§ 3 Nr. 72 S. 1 EStG: Ab 2025 gelten neue Spielregeln – aber nicht für alle Anlagenbetreiber

Die Gesetzesänderung bedeutet für alle Objekte mit mehreren Wohn- oder Gewerbeeinheiten eine erhebliche Verbesserung im Vergleich zur bisherigen Gesetzeslage.

Leider gilt die Neuregelung nicht für Bestandsanlagen. Denn § 52 Abs. 4 S. 29 EStG besagt, dass der geänderte § 3 Nr. 72 S. 1 EStG erstmals für die PV-Anlagen gilt, die nach dem 31.12.2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden. Profitieren können deshalb nur Neuanlagen. Für Bestandsanlagen bleibt es bei der bisherigen Regelung – auch ab dem 01.01.2025. Sie wachsen also nicht (ohne weiteres Zutun) in die Steuerbefreiung hinein.

Das Beispiel 2 und dessen Abwandlung zeigen die Brisanz der nicht rückwirkend eingeführten Gesetzesänderung. Es kann sein, dass zwei identische PV-Anlagen auf identischen Gebäuden unterschiedlich behandelt werden, nur weil die Anschaffung und die Inbetriebnahme der PV-Anlage zu unterschiedlichen Zeitpunkten – einmal vor dem 01.01.2025 und einmal nach dem 31.12.2024 – erfolgte. Doch findige Steuerzahler machen sich den Wortlaut von § 52 Abs. 4 S. 29 EStG zu nutze. Wie das geht und wie sich die neue Rechtslage sogar für uralte PV-Anlagen anwenden lässt, zeigen nachfolgende Beispiele:

steuerfrei. Insgesamt jedoch höchstens 100 kWp pro Steuerzahler oder Mitunternehmerschaft.

Die Besonderheit: Die Steuerbefreiung stellt kein Wahlrecht dar und gemäß § 3 Nr. 72 S. 2 EStG ist für die steuerfreie PV-Anlage kein Gewinn zu ermitteln. Zudem führt die PV-Anlage gemäß § 3 Nr. 72 S. 3 EStG nicht zu einer gewerblichen Infektion einer nur freiberuflich oder vermögensverwaltend tätig werdenden Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Kehrseite der Medaille: Da kein Gewinn mehr zu ermitteln ist, können auch keine Betriebsausgaben geltend gemacht werden; auch ein Verlustabzug scheidet aus.

Wie in der Einleitung erwähnt, hat der Gesetzeswortlaut in der Praxis einige Auslegungsfragen und -diskussionen hervorgerufen:

Für Unmut am bisherigen Gesetzestext hat die Tatsache gesorgt, dass die Regelung des § 3 Nr. 72 S. 1 EStG für unterschiedliche Gebäudearten unterschiedliche Anforderungen stellt. Während bei Einfamilienhäusern und nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden die Steuerbefreiung nur gilt, wenn die PV-Anlage maximal 30 kWp umfasst, kommt es für alle anderen Gebäude auf die Anzahl der darin vorhandenen Wohn- bzw. Gewerbeeinheiten an. Je Wohn- bzw. Gewerbeeinheit darf die Leistung der PV-Anlage bis zu 15 kWp betragen, damit die Steuerbefreiung greift. Auf einem Mehrfamilienhaus mit drei Einheiten können deshalb nur bis zu 45 kWp installiert und steuerfrei betrieben werden – nicht mehr.

Neben Unmut hat der bisherige Gesetzeswortlaut auch für Unklarheiten gesorgt. Zunächst geht aus dem Gesetz nicht hervor, was für Gebäude gilt, die nur über mehrere Gewerbeeinheiten verfügen.

Die Finanzverwaltung hat sich für Variante zwei entschieden (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Rz. 3). Aus dem Gesetz ergibt sich das jedoch nicht zweifelsfrei; und Gerichte sind ans Gesetz, nicht an BMF-Schreiben gebunden.

Eine weitere Unklarheit ergibt sich in § 3 Nr. 72 S. 1 EStG durch den Wortlaut, dass „insgesamt höchstens 100 kWp …“ steuerfrei sind. Es stellt sich die Frage, ob es sich bei diesen 100 kWp um eine Freigrenze oder um einen Freibetrag handelt. Ein Freibetrag wäre für Anlagenbetreiber nämlich deutlich lukrativer als eine Freigrenze. Zwar hat sich die Finanzverwaltung für eine Freigrenze entschieden (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Rz. 17), an diese Einstufung ist ein Gericht aber nicht gebunden; es kann es auch anders sehen.

Der Gesetzgeber hat jetzt mit dem JStG 2024 alle drei Probleme beseitigt. Denn § 3 Nr. 72 S. 1 EStG lautet nun: Steuerfrei sind die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von auf, an oder in Gebäuden (einschließlich Nebengebäuden) vorhandenen Photovoltaikanlagen, wenn die installierte Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister bis zu 30 Kilowatt (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit und insgesamt höchstens 100 Kilowatt (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft beträgt.

Die Neuregelung hat drei konkrete Auswirkungen für die Praxis.

Für die Steuerbefreiung kommt es nicht mehr darauf an, ob es sich um ein Einfamilienhaus, ein nicht Wohnzwecken dienendes Gebäude oder um ein sonstiges Gebäude handelt. Alle Gebäudetypen werden gleichbehandelt und es gilt, dass für jede in dem Gebäude enthaltene Wohn- bzw. Gewerbeeinheit eine Grenze von 30 kWp gilt.

Mit der Gesetzesänderung wurde zweitens klargestellt, dass für reine Gewerbeimmobilien mit mehreren Einheiten bzgl. der kWp-Grenze auf die einzelnen Einheiten abzustellen ist. Nach der Neuregelung beträgt die Grenze je Einheit 30 kWp.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG ist auf höchstens 100 kWp pro Steuerzahler bzw. Mitunternehmerschaft begrenzt. Es handelt sich um eine Freigrenze, nicht um einen Freibetrag. Die Prüfung der Grenze erfolgt in drei Stufen:

Die Gesetzesänderung bedeutet für alle Objekte mit mehreren Wohn- oder Gewerbeeinheiten eine erhebliche Verbesserung im Vergleich zur bisherigen Gesetzeslage.

Leider gilt die Neuregelung nicht für Bestandsanlagen. Denn § 52 Abs. 4 S. 29 EStG besagt, dass der geänderte § 3 Nr. 72 S. 1 EStG erstmals für die PV-Anlagen gilt, die nach dem 31.12.2024 angeschafft, in Betrieb genommen oder erweitert werden. Profitieren können deshalb nur Neuanlagen. Für Bestandsanlagen bleibt es bei der bisherigen Regelung – auch ab dem 01.01.2025. Sie wachsen also nicht (ohne weiteres Zutun) in die Steuerbefreiung hinein.

Das Beispiel 2 und dessen Abwandlung zeigen die Brisanz der nicht rückwirkend eingeführten Gesetzesänderung. Es kann sein, dass zwei identische PV-Anlagen auf identischen Gebäuden unterschiedlich behandelt werden, nur weil die Anschaffung und die Inbetriebnahme der PV-Anlage zu unterschiedlichen Zeitpunkten – einmal vor dem 01.01.2025 und einmal nach dem 31.12.2024 – erfolgte. Doch findige Steuerzahler machen sich den Wortlaut von § 52 Abs. 4 S. 29 EStG zu nutze. Wie das geht und wie sich die neue Rechtslage sogar für uralte PV-Anlagen anwenden lässt, zeigen nachfolgende Beispiele: