Neues Urteil zu Fahrten von Leiharbeitnehmern: Sind seit 2017 nahezu immer Reisekosten drin?

Sind Sie Leiharbeitnehmer, entleiht Ihr Arbeitgeber (Verleiher) Sie regelmäßig für einige Tage oder Monate an einen Dritten (Entleiher).

Während Sie Ihre Arbeitskraft für diesen Entleiher erbringen, stellt der Verleiher dem Entleiher darüber eine Rechnung. Das Arbeitsentgelt für Ihre Tätigkeit erhalten Sie deshalb nicht vom Entleiher, sondern vom Verleiher. Auch ein lohnsteuerliches Arbeitsverhältnis besteht nur zwischen Ihnen und dem Verleiher.

als Werbungskosten von der Steuer absetzen. Zudem kann Ihnen Ihr Arbeitgeber (der Verleiher) entsprechende Beträge steuer- und beitragsfrei erstatten.

Fahren Sie hingegen zur ersten Tätigkeitsstätte, können Sie nur Fahrtkosten abziehen. Und das auch nur über die ungünstige Entfernungspauschale. Zudem sind keine steuer- und beitragsfreien Erstattungen des Arbeitgebers zulässig. Ihr Arbeitgeber kann Ihnen aber für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte einen Zuschuss zahlen, den er mit 15 Prozent pauschal versteuert (§ 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG). Der Vorteil: Neben der günstigen Steuer entfallen die Sozialabgaben. Der Nachteil: Ihre als Werbungskosten abzugsfähigen Fahrtkosten reduzieren sich entsprechend.

Ob Sie beim Entleiher eine erste Tätigkeitsstätte haben, wird in mehreren Schritten ermittelt.

Eine erste Tätigkeitsstätte beim Betrieb des Entleihers entsteht immer dann, wenn Ihr Verleiher den Betrieb des Entleihers im Rahmen seines Direktionsrechts als erste Tätigkeitsstätte bestimmt (§ 9 Abs. 4 S. 1 EStG). Voraussetzung ist aber, dass Sie dieser Tätigkeitsstätte auch dauerhaft zugeordnet sind und Sie dort zumindest einen Teil Ihrer beruflichen Tätigkeit zu erbringen haben. Ausreichend sind bereits Tätigkeiten in ganz geringem Umfang. Selbst Hilfs- und Nebentätigkeiten genügen.

Hätte V seinen eigenen Betrieb als erste Tätigkeitsstätte bestimmt, wären die Fahrten zu Entleiher E nach Reisekostengrundsätzen abzugsfähig gewesen. Denn es genügt, dass L bei V Hilfs- und Nebentätigkeiten erbringt. Hätte V keine Zuordnung vorgenommen (auch das ist möglich!), müsste die erste Tätigkeitsstätte des L nach § 9 Abs. 4 S. 4 EStG bestimmt werden (s. u.).

Wichtig | Die Zuordnung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber wird durch die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung sowie die diese auffüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Eine schriftliche Zuordnung ist nicht erforderlich. Auch mündliche oder konkludente Abreden sind zu berücksichtigen. Typischerweise ergibt sich die Zuordnung durch den Dienst- oder Arbeitsvertrag, Protokollnotizen, dienstrechtliche Verfügungen, Einsatzpläne und Reiserichtlinien (BFH, Urteil vom 11.04.2019, Az. IV R 40/16, Abruf-Nr. 207213 und BFH, Urteil vom 04.04.2019, Az. VI R 27/17, Abruf-Nr. 209985).

tätig werden sollen. Bei dieser Zuordnung sind lediglich die eigentlichen beruflichen Tätigkeiten zu berücksichtigen. Hilfs- und Nebentätigkeiten bleiben unberücksichtigt. Für jedes Arbeitsverhältnis kann sich auch hiernach maximal eine (aber auch gar keine) erste Tätigkeitsstätte ergeben.

Halten wir bis hierhin fest: Eine erste Tätigkeitsstätte kann sich für Sie als Leiharbeitnehmer nur dann ergeben, wenn die Zuordnung durch den Verleiher dauerhaft erfolgt oder Sie mit Ihrer Tätigkeit beim Entleiher die quantitativen Kriterien dauerhaft erfüllen.

Umgekehrt bedeutet das: Liegen die Voraussetzungen nur vorübergehend vor, ergibt sich keine erste Tätigkeitsstätte, und Sie können Reisekosten geltend machen. Die Gretchenfrage lautet folglich: Was bedeutet „dauerhaft“? Diesen Begriff definiert § 9 Abs. 4 S. 3 EStG mit drei Alternativen.

erfolgt. Dabei kann eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ ebenfalls eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft sein. Auch der Umstand, dass Sie als Leiharbeitnehmer jederzeit einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet werden könnten, führt nicht zu einer befristeten Zuordnung (BFH, Urteil vom 04.04.2019, Az. VI R 27/17, Abruf-Nr. 209985).

Jüngst hatte das FG Düsseldorf über folgenden Sachverhalt zu entscheiden: Ein Arbeitnehmer war vom 16.08.2021 an unbefristet bei einer Leiharbeitsfirma angestellt und wurde beginnend vom 16.08.2021 an ein anderes Unternehmen ausgeliehen. Bezüglich der Dauer der Entleihung sah die Einsatzanweisung die Formulierung „Ende offen“ vor.

Mit Weisung vom 02.05.2022 wurde die unmittelbare Fortsetzung des Einsatzes in dem bisherigen Betrieb beschlossen, wieder mit der Formulierung „Ende offen“. Zu klären war in diesem Verfahren folglich, ob der unbefristet beschäftigte Leiharbeitnehmer bei dem Entleiher eine erste Tätigkeitsstätte begründet – oder eben nicht. Immerhin sucht der Leiharbeitnehmer den Betrieb des Entleihers arbeitstäglich auf. Die Gretchenfrage lautet folglich auch hier: Liegt eine „dauerhafte“ Zuordnung nach dem Direktionsrecht des Verleihers bzw. nach den quantitativen Kriterien vor?

Der Leiharbeiter vertrat die Auffassung, dass er zwar arbeitstäglich den Betrieb des Entleihers aufsuche, er dort aber nicht dauerhaft tätig werde. Zwar sei sein Einsatz beim Entleiher mit der Begrifflichkeit „Ende offen“ erfolgt. Das stelle jedoch keine dauerhafte Zuordnung dar. Denn § 1 Abs. 1 S. 4 i. V. m. Abs. 1b S. 2 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG – in der ab dem 01.04.2017 geltenden Fassung) beschränke von vornherein die Leiharbeit auf einen Zeitraum von 18 Monaten beim selben Entleiher.

Wichtig | Ein Tarifvertrag der Überlassungsbranche kann gemäß § 1 Abs. 1b S. 3 AÜG eine von den 18 Monaten abweichende Überlassungshöchstdauer regeln. Das war in dem Streitfall jedoch nicht erfolgt.

Nach Auffassung des Leiharbeiters könne damit die Formulierung „Ende offen“ im Bereich der Leiharbeit niemals zu einer dauerhaften Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 1 EStG führen. Denn bereits aus dem AÜG ergebe sich, dass die Tätigkeit am Ort des Entleihers spätestens nach 18 Monaten enden müsse. Entsprechend machte er seine Fahrten zum Entleiher nach Reisekostengrundsätzen geltend.

Das Finanzamt hingegen erkannte für den Streitfall keine Reisekosten für die Fahrten zum Entleiher an und berücksichtigte lediglich die Entfernungspauschale. Denn es beurteilte die Entleihung als dauerhaft im Sinne des § 9 Abs. 4 S. 3 EStG, weil die Formulierung „Ende offen“ nach Auffassung des Finanzamts eine unbefristete Entleihung implementiere. Folglich begründete sich beim Entleiher die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeiters. Zudem sei § 1 Abs. 1 S. 4 i. V. m. Abs. 1b S. 2 AÜG, der eine Höchstdauer des Einsatzes beim Entleiher von 18 Monaten vorsieht, nicht für die Besteuerung bindend und entfalte damit keine Wirkung.

Das FG Düsseldorf hat sich auf die Seite des Leiharbeiters gestellt. Es entschied, dass die Regelung des § 1 Abs. 1b S. 1 bis 3 AÜG, wonach seit dem 01.04.2017 der Verleiher denselben Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 aufeinander folgende Monate demselben Entleiher überlassen darf, auch für das Steuerrecht maßgebend ist. Das FG verwies auch auf das BFH-Urteil vom 12.05.2022 (Az. VI R 32/20, Abruf-Nr. 231633), wonach arbeitsrechtliche Regelungen des zu beurteilenden Arbeitsverhältnisses – zu denen auch das AÜG gehört – zu beachten sind.

Und weil diese gesetzliche Bestimmung bereits zu einer zeitlichen Befristung der Zuordnung des Leiharbeiters zum Betrieb des Entleihers führt, waren Reisekosten abzugsfähig. Das gilt auch dann, wenn die Formulierung in der Einsatzweisung „Ende offen“ lautet. Denn der Kläger könne sich aufgrund der zeitlichen Begrenzung von maximal 18 Monaten nicht verlässlich auf seine Wegekosten einstellen und seine Mobilitätskosten hinreichend planen (FG Düsseldorf, Urteil vom 20.11.2024, Az. 15 K 1490/24 E, Abruf-Nr. 245299).

Wichtig | Mit seinem Urteil setzt sich das FG auch über die eindeutige Formulierung im BMF-Schreiben vom 25.11.2020 (Rz. 21 mit Beispielen) hinweg. Hier formuliert das BMF nämlich wie folgt: „Die Regelungen des § 1 Abs. 1 S. 4 i. V. m. Abs. 1b AÜG entfalten für das Steuerrecht keine Wirkung.“

Das Urteil ist für alle Leiharbeitnehmer sehr zu begrüßen und genießt hohe Praxisrelevanz.

Denn wie bereits die Finanzverwaltung im Klageverfahren feststellte und auch das FG Düsseldorf in seinem Urteil zementierte (Rz. 22), führt § 1 Abs. 1 S. 4 i. V. m. Abs. 1b S. 2 AÜG (in der ab dem 01.04.2017 geltenden Fassung) praktisch generell dazu, dass bei Leiharbeitnehmern die Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 1 EStG ausscheidet.

gelten. Denn in allen drei Varianten ist die Tätigkeit durch das AÜG dennoch befristet – auf einen Zeitraum von maximal 18 Monaten.

Ergebnis des Urteils ist folglich, dass mangels erster Tätigkeitsstätte Reisekosten bei Leiharbeitnehmern nahezu immer abzugsfähig sind. Dieser Umstand mag zwar auf fehlender Abstimmung der beiden Gesetze (EStG und AÜG) beruhen, lässt aber keine abweichende Beurteilung zu.

Wird dem Urteil des FG Düsseldorf gefolgt, kann sich eine erste Tätigkeitsstätte beim Entleiher für Leiharbeitnehmer regelmäßig nur dann ergeben, wenn dieser vom Verleiher befristet für die Tätigkeit beim Entleiher eingestellt wurde. Denn dann liegt eine Dauerhaftigkeit im Sinne des § 9 Abs. 4 S. 3 Alt. 2 EStG vor (Zuordnung für die Dauer des befristeten Dienstverhältnisses).

So positiv das Urteil auch ist, es ist leider nicht rechtskräftig. Das Finanzamt hat sich nicht geschlagen gegeben. Es hat Revision eingelegt und versucht den BFH zu überzeugen, § 1 Abs. 1 S. 4 i. V. m. Abs. 1b S. 2 AÜG als für die Besteuerung nicht maßgebend einzustufen. Der Musterprozess trägt das Az. VI R 32/24.

Da der Ausgang des Verfahrens offen ist, empfiehlt SSP allen betroffenen Leih- und Zeitarbeitnehmern (sofern verfahrensrechtlich noch möglich), gegen alle Einkommensteuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 2017 Einspruch einzulegen und den Abzug von Reisekosten zu beantragen. Die Chancen stehen nicht schlecht, dass der BFH der Rechtsauffassung des FG Düsseldorf folgt.