PV-Anlage auf gemischt genutzten Objekt: Wer ist der steuerlich optimale Anlagenbetreiber?

Für die PV-Anlage wird mit Anschaffungskosten von 15.000 Euro gerechnet. Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren entfallen auf jedes Jahr 750 Euro. Hinzu kommen laufende Betriebs- und Wartungskosten sowie Zinsen von ca. 250 Euro pro Jahr, sodass mit effektiv 1.000 Euro Kosten pro Jahr kalkuliert wird.

Die Ehefrau wird durch den Betrieb der PV-Anlage gewerblich tätig und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Allerdings sind die Einnahmen und Entnahmen gemäß § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei, weil die Anlage auf einem Gebäude mit zwei Einheiten installiert wird und die Bruttoleistung lt. Marktstammdatenregister nicht mehr als 60 kWp beträgt (Grenze bis 31.12.2024: 30 kWp). Diese Steuerbefreiung gilt für die EEG-Vergütungen des Netzbetreibers, die Entnahmewerte infolge des privaten Stromverbrauchs in der Wohnung und auch für Zahlungen des Ehemanns als Betreiber der Eisdiele für den von der Ehefrau mit der PV-Anlage erzeugten und an ihn gelieferten Strom. Parallel scheidet aufgrund der steuerfreien Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 EStG ein Betriebsausgabenabzug aus. Die Folge: Für die PV-Anlage ist kein Gewinn zu ermitteln.

Damit für den Betrieb des Ehemanns abzugsfähige Betriebsausgaben entstehen, muss er seiner Ehefrau (Anlagenbetreiberin) den PV-Anlagenstrom, den er in der Eisdiele verbraucht, vergüten. Das erfordert, dass zwischen den Ehegatten ein Strombelieferungsvertrag geschlossen wird, der den Kriterien eines Fremdvergleichs standhält. Allein aus Nachweisgründen empfiehlt SSP, einen schriftlichen Vertrag zu schließen.

Wichtig | Der Strombelieferungsvertrag muss inhaltlich dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich wäre. Das gilt im Hinblick auf die Abrechnungs- und Zahlungsmodalitäten, die Vertragslaufzeit und Kündigungsmöglichkeiten und den vereinbarten Strompreis. Um Streit mit dem Finanzamt vorzubeugen, sollte der Vertrag an einem realen Fremdvertrag angelehnt werden. Hierzu bietet es sich an, die wesentlichen Eckpunkte aus dem bereits bestehenden Stromvertrag eines regulären Marktanbieters in diesen Strombelieferungsvertrag zu übernehmen. Zudem muss der Vertrag tatsächlich durchgeführt werden. Das heißt: Der Ehemann muss die vereinbarten Zahlungen tatsächlich an die Ehefrau leisten. Und mindestens einmal im Jahr muss über den tatsächlich verbrauchten Strom abgerechnet werden.

Grundsätzlich handelt es sich bei der PV-Anlage und der Eisdiele um zwei eigenständige Gewerbebetriebe. Im Musterfall liegt aber ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, weil der erzeugte Strom zu mehr als 50 Prozent (hier: 70 Prozent) in der Eisdiele verbraucht wird (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Rz. 26). Deshalb unterliegt der Betrieb der PV-Anlage grundsätzlich komplett der Besteuerung. Denn der Gewinn der Anlage wird zusammen mit dem Gewinn der Eisdiele in einer einheitlichen Bilanz oder EÜR ermittelt. Das gilt nicht nur für die Einkommen- sondern auch für die Gewerbesteuer.

Konkret bedeutet der einheitliche Gewerbebetrieb, dass die von dem Netzbetreiber für den durch die PV-Anlage erzeugten und in das öffentliche Stromnetz eingespeisten Strom gezahlten EEG-Vergütungen in der normalen Gewinnermittlung der Eisdiele als gewinnerhöhende Betriebseinnahme erfasst werden. Gleiches gilt auch für die Entnahmewerte infolge des privaten Stromverbrauchs.

Wichtig | Der von der PV-Anlage erzeugte und direkt in der Eisdiele verbrauchte Strom ist nicht gewinnerhöhend anzusetzen. Denn dieser Strom wird innerhalb des einheitlichen Betriebs erzeugt und sofort für betriebliche Zwecke verwendet.

Aus der Steuerpflicht der Einnahmen folgt aber natürlich auch, dass alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage stehen, im einheitlichen Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben abgesetzt werden können. Das gilt für die Anschaffungskosten genauso wie für alle weiteren im Zusammenhang mit der PV-Anlage stehenden Kosten (z. B. Versicherungen, Darlehenszinsen, Kosten für Reparaturen und Wartungen). Das sind im Musterbeispiel inkl. der Abschreibung jährlich 1.000 Euro.

Allerdings gilt auch im einheitlichen Gewerbebetrieb für die PV-Anlage § 3 Nr. 72 EStG. Das Besondere: Diese Steuerbefreiung erstreckt sich zwar ebenfalls auf sämtliche Einnahmen und Entnahmen, die aus dem Betrieb der PV-Anlage stammen. Trotz dieser steuerfreien Erträge können für die PV-Anlage jedoch weiterhin Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Denn das in § 3c Abs. 1 EStG verankerte Betriebsausgabenabzugsverbot gilt nur bis zur Höhe der nach § 3 Nr. 72 EStG steuerfreien Einnahmen und Entnahmen (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Rz. 24 ff.). Der Grund: Ein Teil des von der PV-Anlage erzeugten Stroms wird ja weiterhin innerhalb des einheitlichen Gewerbebetriebs für die Eisdiele und damit betrieblich verwendet. Insoweit soll der Betriebsausgabenabzug bestehen bleiben.

Wichtig | Wird die PV-Anlage nach einigen Jahren veräußert, unterliegt der komplette bei der Veräußerung realisierte Gewinn der Besteuerung. Denn für diesen Gewinn lässt sich § 3 Nr. 72 EStG nicht anwenden, auch nicht anteilig wie im Beispiel von 30 Prozent (BMF, Schreiben vom 17.07.2023, Rz. 24).

Exkurs: Wird in der Eisdiele weniger als 50 Prozent (im Musterfall: 70 Prozent) des Stroms verbraucht, stellen PV-Anlage und Eisdiele zwei gesonderte Gewerbebetriebe dar. Die Brisanz: Die Konsequenzen sind komplett andere:

Auch in dieser Variante ist der von der Ehegatten-GbR mit dem Betrieb der PV-Anlage erzielte Gewinn gemäß § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei. Das gilt sowohl für die EEG-Vergütungen als auch für die Entnahmewerte infolge des privaten Stromverbrauchs. Zudem kann wie in der Variante 1 mit dem Ehemann als Betreiber der Eisdiele ein fremdüblich gestaltet und tatsächlich durchgeführter Strombelieferungsvertrag abgeschlossen werden. Ist das erfolgt, mindert sich der Gewinn der Eisdiele um die vereinbarten Zahlungen je kWh. Bei einer Vergütung von 0,25 Euro je kWh und einem Stromverbrauch von 70 Prozent der erzeugten 15.000 kWh mindert sich der Gewinn der Eisdiele um jährlich 2.625 Euro (15.000 kWh x 70 Prozent x 0,25 Euro). Damit ergibt sich eine mit der Variante 1 vergleichbare Lösung.

Wichtig | Ohne die Vereinbarung eines Entgelts würde der Strom unentgeltlich vom Betriebsvermögen der Ehegatten-GbR ins Betriebsvermögen des Ehemanns (Eisdiele) übergehen. In diesem Fall wäre § 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG anzuwenden, sodass der Buchwert des erzeugten und von der Eisdiele verbrauchten Stroms in der Gewinnermittlung der Eisdiele als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist. Der Buchwert würde dann den anteilig aufgewendeten Herstellungskosten entsprechen und anhand der Zahlen des Musterfalls je kWh 0,0667 Euro betragen (15 kWp x 1.000 = 15.000 kWh; 1.000 Euro jähr-liche Kosten/15.000 kWp = 0,0667 Euro je kWh).

Auch in dieser Variante ist der auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit dem Betrieb der PV-Anlage erzielte Gewinn gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei. Das gilt sowohl für die EEG-Vergütungen als auch für die Zahlungen des Ehemanns infolge des Stromverbrauchs in der Eisdiele. Der Gewinn der Eisdiele mindert sich also wie in den Varianten 1 und 3 um jährlich etwa 2.625 Euro.

Zu beachten ist jedoch, dass nun auch die Ehegatten für den in der privaten Wohnung verbrauchten Strom fremdübliche Zahlungen an die Kapitalgesellschaft leisten müssen. Denn andernfalls ergibt sich durch die kostenlose Stromnutzung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Deshalb müssen die Ehegatten für jede in der privaten Wohnung verbrauchte und von der PV-Anlage gelieferte kWh Strom ebenfalls 0,25 Euro an die Gesellschaft zahlen. Denn das ist der Preis, den auch das Einzelunternehmen des Ehemanns zu zahlen bereit ist. Damit wird das Privatvermögen der Ehegatten mit voraussichtlich jährlich 750 Euro belastet (15 kWp x 1.000 kWh = 15.000 kWh; 15.000 kWh x 20 Prozent = 3.000 kWh und 3.000 kWh x 0,25 Euro = 750 Euro). Glück im Unglück: Auch diese Einnahmen sind auf Ebene der Gesellschaft gemäß § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei.

Wie so häufig im Steuerrecht zeigt sich, dass größere Investitionen nicht nur sorgfältig geplant, sondern auch hinsichtlich der steuerlichen Konsequenzen abgewogen werden sollten, und zwar vor der Investition. Denn der Musterfall zeigt beeindruckend, dass die zunächst auf der Hand liegende Lösung – der Betrieb der PV-Anlage durch den Ehemann, weil der Strom ja auch überwiegend innerhalb seiner Eisdiele verbraucht werden soll (Variante 2) – die aus steuerlicher Sicht denkbar schlechteste ist, weil sich der Betriebsausgabenabzug hier auf ein Minimum reduziert. Clevere Steuerzahler trennen deshalb die steuerfreie PV-Anlage von den übrigen gewerblichen Betätigungen, für die der Strom genutzt werden soll. Das geschieht idealerweise durch den Betrieb der PV-Anlage durch den Ehegatten oder eine Ehegatten-GbR. Vom Betrieb durch eine Kapitalgesellschaft ist dagegen abzuraten, weil spätere Gewinnausschüttungen der Abgeltungsteuer unterliegen und sich so eine effektive Mehrbelastung ergibt.