Das neue KöMoG (Teil 2): So werden Gesell-schafter von Kapitalgesellschaften besteuert

Im Gegensatz zu dem bei Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzip gilt bei Kapitalgesellschaften (z. B. UG, GmbH, AG) das Trennungsprinzip. Die Besteuerung der Gesellschaft wird strikt von der Besteuerung des Gesellschafters getrennt.

Das bedeutet aber auch, dass der Gewinn zunächst nur dort versteuert wird. Der Gesellschafter kann weder über den Nettogewinn verfügen noch muss er darauf Einkommensteuer entrichten. Bei ihm setzt die Besteuerung erst ein, wenn der Gewinn an ihn ausgeschüttet wird (Dividende).

Die mehrstufige Besteuerung hat den Vorteil, dass der Fiskus bis zur Ausschüttung an den Gesellschafter nur einmal zuschlägt und Steuern fordert. Soll der Gewinn betrieblich reinvestiert werden, verfügt die Kapitalgesellschaft damit regelmäßig über höhere liquide Mittel als eine Personengesellschaft. Der Gewinn der Kapitalgesellschaft wird lediglich mit Körperschaftsteuer (15 Prozent – § 23 Abs. 1 KStG), Soli (5,5 Prozent der Körperschaftsteuer – § 4 SolzG) sowie Gewerbesteuer belastet. Die Gewerbesteuer ist dabei vom Gewerbesteuer-Hebesatz der Gemeinde abhängig. Die Gesamtsteuerbelastung schwankt deshalb von Gemeinde zu Gemeinde und beträgt z. B.:

Soll der Nettogewinn nach Steuern nicht betrieblich reinvestiert werden, sondern eine Gewinnausschüttung an die Gesellschafter erfolgen, schlägt der Fiskus erneut zu. Da die Dividende beim Gesellschafter zu Kapitaleinkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, unterliegt sie dem Steuerabzug (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dieser Steuerabzug beträgt effektiv 26,375 Prozent (25 Prozent der Dividende zzgl. 5,5 Prozent Soli – § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gesellschafter zufließen. Die Kapitalgesellschaft ist sogar nach § 44 Abs. 1 EStG dazu verpflichtet, die Steuer von dem Kapitalertrag einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Der Gesellschafter erhält damit lediglich die Netto-dividende von 73,625 Prozent und der Steuerabzug ist damit grundsätzlich abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Effektiv kann der Gesellschafter damit – abhängig vom Gewerbesteuerhebesatz – bei einem Gewinn in Höhe von 100.000 Euro z. B. zwischen 49.090 Euro und 55.606 Euro netto erhalten:

Der Steuerabzug beim Gesellschafter ist durch die pauschale Besteuerung mit effektiv 26,375 Prozent der Ausschüttung nicht abgegolten, wenn er die Beteiligung in einem Betriebsvermögen hält (z. B. Einzel-Gewerbetreibender beteiligt sich mit betrieblichen Mitteln an einer Kapitalgesellschaft). Hier ist die Ausschüttung zunächst in voller Höhe als Ertrag im Einzelunternehmen zu erfassen. Sie unterliegt der tariflichen Einkommensteuer zum individuellen Spitzensteuersatz – von bis zu 45 Prozent!

Glücklicherweise hat der Gesetzgeber aber Einsicht mit derartigen Beteiligungsverhältnissen. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG sind von der Ausschüttung 40 Prozent steuerfrei. Im Gegenzug dürfen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung in Höhe von 40 Prozent nicht abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG).

Wichtig | Der Beteiligungsgewinn ist auch für die Gewerbesteuer relevant. Beträgt die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft mindestens 15 Prozent, so unterliegt der Gewinn insgesamt nicht der Gewerbesteuer (Kürzung Gewerbeertrag um 900 Euro – § 9 Nr. 2a GewStG). Beläuft sich die Beteiligung auf weniger als 15 Prozent, muss der steuerfreie Anteil nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet werden (600 Euro).

Das im Betriebsvermögen geltende und äußerst lukrative „Teileinkünfteverfahren“ (Ausschüttung zu 40 Prozent steuerfrei, Werbungskosten zu 60 Prozent abzugsfähig) gilt auf Antrag auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden.

Dabei muss beachtet werden, dass der Antrag spätestens mit der Steuererklärung gestellt werden muss, für die er erstmals gelten soll. Nachträglich kann kein Antrag erfolgen. Wurde der Antrag gestellt, gilt er auch für die folgenden vier Jahre. Er kann jedoch auch früher widerrufen werden. Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag für diese Beteiligung jedoch nicht mehr zulässig.

Darlehensgewährungen können sowohl von der Gesellschaft an den Gesellschafter als auch andersherum erfolgen. Sofern die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen gewährt, muss dieses fremdüblich verzinst werden.

Ohne oder mit einer zu geringen Verzinsung ergeben sich in Höhe der Differenz zu den fremdüblichen Zinsen verdeckte Gewinnausschüttungen (später dazu mehr). Die Zinsen sind bei der Gesellschaft als Ertrag zu versteuern und unterliegen der Körperschaftsteuer, Soli und Gewerbesteuer. Der Gesellschafter kann die Zinsen steuerlich nur geltend machen, wenn ein Zusammenhang mit einer Einkunftsart besteht. Gewährt die Gesellschaft ihm das Darlehen bspw. zur Finanzierung eines Mietobjekts, sind die Zinsen als Werbungskosten bei den Mieteinkünften abzugsfähig.

Sollte hingegen der Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen gewähren, so stellen die Zinsen auf Ebene der Gesellschaft eine Betriebsausgabe dar. Sie mindern damit den Gewinn und die Steuerbelastung. Beim Gesellschafter sind die empfangenen Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig. Da die Gesellschaft keinen Steuerabzug vornimmt, sind die Zinsen verpflichtend in der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters anzugeben (§ 32d Abs. 3 EStG).

Regulär erfolgt die Besteuerung beim Gesellschafter mit der pauschalen Abgeltungsteuer von 25 Prozent zzgl. Soli. Werbungskosten (z. B. Zinsen für ein Refinanzierungsdarlehen) können nicht geltend gemacht werden – auch hier gilt der Sparer-Pauschbetrag von 801 Euro/1.602 Euro. Ist der Gesellschafter jedoch zu mindestens zehn Prozent an der Gesellschaft beteiligt, greift § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG. Dann unterliegen die Zinsen der tariflichen Einkommensteuer zum individuellen Spitzensteuersatz und Werbungskosten können abgezogen werden.

Wichtig | Auf Ebene der Gesellschaft sind die Zinsen für Zwecke der Gewerbesteuer als Hinzurechnung zu berücksichtigen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG).

Erhält der Gesellschafter für erbrachte Tätigkeiten (z. B. als Geschäftsführer) eine Vergütung, so sind die Vergütungen auf Ebene der Gesellschaft ebenfalls als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie mindern Gewinn und Steuerbelastung. Im Gegenzug muss der Gesellschafter die Vergütung nach § 19 Abs. 1  Nr. 1 EStG als nichtselbstständige Einkünfte versteuern.

Der Vorteil: Es lassen sich einerseits die tatsächlichen Werbungskosten (z. B. Fahrtkosten) oder der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 Euro (§ 9a Nr. 1 Buchst. a) EStG) geltend machen. Andererseits kann der angestellte Gesellschafter von vielen lohnsteuerlichen Privilegien profitieren (z. B. steuerfreie Corona-Prämie, Sachbezüge bis 50 Euro).

Genauso sind Miet- und Pachtzinsen einzuordnen, die der Gesellschafter dafür bekommt, dass er der Gesellschaft Gegenstände und Grundstücke überlässt. Auf Ebene der Gesellschaft sind das Betriebsausgaben, während der Gesellschafter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt. Dies bietet den Vorteil, dass beachtliche Wertsteigerungen von Immobilien oft nicht der Besteuerung unterliegen. Denn der Fiskus fordert Steuern nur, wenn die Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG von regelmäßig zehn Jahren erfolgt. Bei einer Überlassung an eine Personengesellschaft hätte sich hingegen Sonderbetriebsvermögen ergeben – und sämtliche Wertsteigerungen wären steuerverhaftet.

Wichtig | Auf Ebene der Gesellschaft ist die Miete für Zwecke der Gewerbesteuer als Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d) oder e) GewStG zu berücksichtigen.

Doch Vorsicht! Durch die Überlassung kann auch eine Betriebsaufspaltung begründet werden (H 15.7 Abs. 4 EStH). Dies ist der Fall, wenn das Wirtschaftsgut für die Gesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (sachliche Verflechtung, bei Immobilien regelmäßig erfüllt) und der Gesellschafter auch die Gesellschaft beherrscht (personelle Verflechtung, in der Regel wenn er über mehr als 50 Prozent der Gesellschafterrechte verfügt). In diesem Fall handelt es sich nicht mehr um eine Vermietung nach § 21 EStG, sondern um einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Dies kann einerseits Gewerbesteuer auslösen, andererseits sind Wertsteigerungen von Immobilien etc. steuerverhaftet. Ebenfalls befindet sich nun die Beteiligung an der Gesellschaft im Betriebsvermögen. Die Folge: Zwingendes Teileinkünfteverfahren für Dividenden.

Wie bereits erwähnt, müssen die vereinbarten Vergütungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einem Fremdvergleich standhalten. Es muss sich also die Frage gestellt werden: „Wäre die Gesellschaft ein vergleichbares Rechtsgeschäft auch mit einem fremden Dritten (Nichtgesellschafter) eingegangen?“.

Wird die Frage mit „ja“ beantwortet, ist alles in Ordnung. Sollte sich hingegen ein „nein“ ergeben, sind die von der Gesellschaft zu hoch an den Gesellschafter gezahlten Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen – die Zahlungen sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Infolge dessen wird der Vorgang insoweit so gestellt, als hätte eine offene Gewinnausschüttung stattgefunden. Das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft erhöht sich um die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG), der Gesellschafter hat in entsprechender Höhe Kapitaleinkünfte zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) und die bisherige steuerliche Beurteilung der Zahlung (z. B. Mieteinkünfte) entfällt (sog. „Fiktionstheorie“). Sollte für den Gesellschafter bereits ein Steuerbescheid erteilt worden sein, ist dieser gemäß § 32a Abs. 1 KStG zu ändern.

Wichtig | Verdeckte Gewinnausschüttungen können auch zustande kommen, wenn das Vertragsverhältnis nicht zu einem Gesellschafter, sondern zu einer Person besteht, die dem Gesellschafter nahe steht (z. B. Ehegatte). Zudem findet bei verdeckten Gewinnausschüttungen regelmäßig § 10 Abs. 4 UStG Anwendung (Mindestbemessungsgrundlage), sodass auch Umsatzsteuer anfallen kann.

Erst bei einer Veräußerung der Beteiligung wirken sich die geleisteten Anschaffungskosten steuerlich aus. Hier sind drei Fälle zu unterscheiden: