Homeoffice-Pauschale nicht für alle Berufsgruppen – Aktuelle Verfahrenspraxis der FÄ

Infolge der Coronakrise wurde für die Jahre 2020 bis 2022 in § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 4 EStG für Steuerpflichtige eine Homeoffice-Pauschale eingeführt. Die Pauschale betrug 5 EUR täglich, maximal 600 EUR pro Jahr und war immer dann als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abzugsfähig, wenn an einem Tag sämtliche betrieblichen oder beruflichen Tätigkeiten im Homeoffice erbracht wurden. Ein zeitlicher Mindestumfang war zwar nicht vorgesehen. An Tagen, an denen sowohl im Homeoffice gearbeitet als auch die auswärtige erste Tätigkeitsstätte (z. B. Firma, Büro) aufgesucht oder eine Tätigkeit im Außendienst (z. B. ein Kundenbesuch oder Fortbildung) wahrgenommen wurde, ließ sich die Pauschale aber nicht absetzen.

Die ab dem VZ 2023 unbefristet geltende Homeoffice-Pauschale beträgt 6 EUR pro Tag und maximal 1.260 EUR pro Jahr. Der Höchstbetrag wird damit bei 210 zu berücksichtigenden Tagen im Jahr erreicht.

Die Pauschale ist für jeden Kalendertag als Betriebsausgabe oder Werbungskosten zu berücksichtigen, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit „überwiegend“ in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird.

Beachten Sie | Ein Abzug der Tagespauschale ist für solche Zeiträume nicht zulässig, für die Aufwendungen oder die Jahrespauschale für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG abgezogen werden. Liegen für einen Teilzeitraum die Abzugsvoraussetzungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht vor, kann für diesen Zeitraum der Abzug der Tagespauschale in Betracht kommen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 3 EStG). Nicht möglich ist es, die Homeoffice-Pauschale und das häusliche Arbeitszimmer parallel steuerlich abzusetzen.

Für den Abzug ist es unschädlich, wenn für die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit auch ein anderer Arbeitsplatz wie z. B. ein Büro in der Firma zur Verfügung stehen sollte. Entscheidend ist allein, dass betriebliche bzw. berufliche Tätigkeiten in der häuslichen Wohnung erbracht werden.

Ein elementarer Unterschied zur bis zum VZ 2022 geltenden Regelung besteht darin, dass es ab 2023 nicht mehr erforderlich ist, sämtliche betrieblichen bzw. beruflichen Tätigkeiten des jeweiligen Kalendertags im Homeoffice zu erbringen. Es ist seit dem VZ 2023 ausreichend, dass lediglich der zeitlich überwiegende Teil der Tätigkeiten des Tages im Homeoffice erbracht wird. Eine parallele Außendiensttätigkeit ist damit anders als bisher unschädlich. Zudem ist zu beachten, dass für den Abzug der Pauschale kein zeitlicher Mindestumfang der Tätigkeiten im Homeoffice erbracht werden muss. Es genügt, wenn die Tätigkeit den überwiegenden Anteil der gesamten Tätigkeit des Tages ausmacht.

Die Tagespauschale von 6 EUR bezieht sich auf den Kalendertag und erhöht sich auch dann nicht, wenn an einem Kalendertag verschiedene betriebliche oder berufliche Betätigungen (z. B. Arbeitnehmertätigkeit und nebenberufliche Selbstständigkeit) ausgeübt werden, für die jeweils die Abzugsvoraussetzungen vorliegen (d. h. maximal 6 EUR pro Tag bzw. 1.260 EUR pro Jahr). Begrüßenswert ist jedoch die Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung, dass eine Aufteilung der Tagespauschale auf die verschiedenen Tätigkeiten nicht erfolgen muss und diese insgesamt einer Tätigkeit (z. B. selbstständige Tätigkeit) zugeordnet werden kann, sofern die grundlegenden Voraussetzungen für den Abzug der Tagespauschale vorliegen (vgl. Rn. 29 des o. g. BMF-Schreibens).

Das BMF hat keine konkreten Aufzeichnungspflichten veröffentlicht. Es bleibt dabei, dass die Kalendertage, an denen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Tagespauschale erfüllt sind, vom Steuerpflichtigen aufzuzeichnen und in geeigneter Form gegenüber dem Finanzamt glaubhaft zu machen sind (z. B. Arbeitszeiterfassung, Kalender, Excel-Tabelle o. Ä.).

Nach der alten Regelung (bis VZ 2022) war dies nicht möglich. Die Inanspruchnahme der Homeoffice-Pauschale und der Entfernungspauschale schlossen sich bis zum VZ 2022 kategorisch aus. Ist der Steuerpflichtige zur ersten Tätigkeitsstätte gefahren, konnte lediglich die Entfernungspauschale, nicht aber die Homeoffice-Pauschale geltend gemacht werden (kein Wahlrecht).

Mit der Neuregelung ist die parallele Inanspruchnahme unter gewissen Voraussetzungen seit dem VZ 2023 möglich. Entscheidend ist die Formulierung in § 4 Abs. 5 Nr. 6c Satz 2 EStG: „Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.“

Beachten Sie | Entscheidend für die Frage ist, ob für die betriebliche oder berufliche Betätigung dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung und wird der Steuerpflichtige auch in der häuslichen Wohnung tätig, ist ein Abzug der Tagespauschale auch dann zulässig, wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 2 EStG). In diesen Fällen ist zwar ein Tätigwerden, aber kein zeitlich überwiegendes Tätigwerden in der häuslichen Wohnung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 1 EStG für den Abzug der Tagespauschale erforderlich. Dieser Fall kommt in der Praxis also offensichtlich (z. B. bei Lehrern, aber auch bei anderen Berufsgruppen) sehr häufig zum Tragen und ist daher zu begrüßen.

Zu diesem Tatbestandsmerkmal hat sich das BMF ausführlich geäußert. Ein anderer Arbeitsplatz steht dem Steuerpflichtigen dann zur Verfügung, wenn dieser ihn in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Der Arbeitsplatz muss grundsätzlich so beschaffen sein, dass der Steuerpflichtige auf die häusliche Tätigkeit nicht angewiesen ist.

Beachten Sie | Das Tatbestandsmerkmal „kein anderer Arbeitsplatz“ war für die „alte“ Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer für die Frage der beschränkten Abzugsfähigkeit (bis 1.250 EUR) relevant. Insoweit kann zur Auslegung auf die einschlägige Rechtsprechung zurückgegriffen werden.

Geht ein Steuerpflichtiger nur einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit nach, muss ein vorhandener anderer Arbeitsplatz aber auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden können. Der Steuerpflichtige ist auch dann auf die Betätigung in der häuslichen Wohnung angewiesen, wenn er dort einen nicht unerheblichen Teil seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit verrichten muss.

Beachten Sie | Laut BMF ist es nicht ausreichend, wenn der Steuerpflichtige in der häuslichen Wohnung Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte.

Über die Frage der „Dauerhaftigkeit“ kann es in der Praxis zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzbehörden und Steuerpflichtigen kommen. Begrüßenswert ist es daher, dass das BMF seine Auffassung veröffentlicht hat, nach der man sich in der Praxis nach wie vor orientieren kann.

Nach Ansicht des BMF ist bei der Beurteilung des Kriteriums der Dauerhaftigkeit für die voraussichtliche Dauer der jeweiligen Tätigkeit und unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles (z. B. Sachverhalt, dienst- oder arbeitsrechtliche Vereinbarungen sowie Weisungen und Absprachen) anhand einer Prognose zu entscheiden, ob dem Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Ändern sich die Verhältnisse (z. B. aufgrund eines Arbeitsplatzwechsels oder geänderter dienst- oder arbeitsrechtlicher Vereinbarungen), ist der Sachverhalt ab diesem Zeitpunkt neu zu würdigen und eine neue Prognoseentscheidung zu treffen. Steht dem Steuerpflichtigen regelmäßig nur tage- oder wochenweise kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (z. B. Poolarbeitsplatz), ist ein Abzug der Tagespauschale nur für solche Tage zulässig, an denen der Steuerpflichtige die (erste) Betriebsstätte oder erste Tätigkeitsstätte nicht aufsucht und zeitlich überwiegend in der häuslichen Wohnung tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 1 EStG). Dabei kommt es nicht darauf an, ob zeitlich überwiegend kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Ein anderer Arbeitsplatz darf generell nicht zur Verfügung stehen. Begrüßenswert ist in diesem Zusammenhang die Vereinfachungsregelung des BMF: Denn steht für einen Zeitraum von mindestens einem Monat kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist es laut BMF nicht zu beanstanden, wenn für diesen Zeitraum von einer Dauerhaftigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c Satz 2 EStG ausgegangen wird.

Beachten Sie | Das BMF hatte bereits darauf hingewiesen, dass der Steuerpflichtige konkret darlegen muss, dass ihm dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz für die jeweilige betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht. Die Art der Tätigkeit kann hierfür Anhaltspunkte bieten. Zusätzliches Indiz kann eine entsprechende Bescheinigung des Arbeitgebers sein.

Die neue Regelung ab dem VZ 2023 eröffnet auch für bestimmte andere Berufsgruppen nun die Möglichkeit, die Homeoffice-Pauschale geltend zu machen. So wurde (im geringen Umfang) beispielsweise auch von Handwerkern die Homeoffice-Pauschale geltend gemacht, wenn sie geringfügige Bürotätigkeiten von zu Hause aus erledigten (wie z. B. Berichtsfertigung, Stundenaufzeichnungen o. Ä.). Dass ein klassischer Handwerker (z. B. ein Maler) offensichtlich nicht 210 Tage im Homeoffice tätig wird, ist wohl allen Beteiligten klar. Jedoch stellt sich die Frage, ob nicht punktuell Homeoffice-Tätigkeiten (z. B. aufgrund der zunehmenden Bürokratie und des verstärkten Dokumentationsaufwands) auch von diesen Berufsgruppen zu erledigen sind. Die betreffenden Mandanten erklären beispielsweise, ihre Stundenaufzeichnungen zu Hause zu führen, dort in Rufbereitschaft (für einen Einsatz z. B. als Bus- oder Bahnfahrer) zu sein oder ihre Dienstpläne vor Schichtbeginn von zu Hause aus online am Handy abzurufen.

Nach der alten Rechtslage war der Ansatz der Homeoffice-Pauschale ausgeschlossen. Nach der neuen Rechtslage lässt sich jedoch streiten, ob die Homeoffice-Pauschale nicht doch geltend gemacht werden kann, da für diese Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6c Satz 2 EStG).

Beachten Sie | Es wurde offensichtlich auf Bund-/Länderebene folgende Rechtsauffassung abgestimmt und wird in der Praxis nun vertreten: Insbesondere bei Handwerkern und Berufskraftfahrern (auch Bus und Bahn) kommt eine Berücksichtigung der Tagespauschale grundsätzlich nicht in Betracht, sodass der Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug tendenziell abzulehnen ist.

Diese von den Steuerpflichtigen angeführten Tätigkeiten stehen zwar in Zusammenhang mit deren eigentlicher betrieblicher oder beruflicher Tätigkeit, seien jedoch für den jeweils ausgeübten Beruf nicht charakteristisch, sondern vorwiegend organisatorischer Natur. Zudem würden diese Tätigkeiten (anders als z. B. bei Lehrern) nicht zum typischen Berufsbild gehören und seien zeitlich nur von untergeordneter Bedeutung. In derartigen Fällen dürfte es zumeist an der Voraussetzung fehlen, dass für die betriebliche oder berufliche Betätigung dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Begriff des Arbeitsplatzes entspricht dabei nicht dem Begriff der Betriebsstätte oder der ersten Tätigkeitsstätte, sodass ein „anderer Arbeitsplatz“ auch bei einer Auswärtstätigkeit oder Fahrtätigkeit vorhanden sein kann.

Da Bürotätigkeiten in den geschilderten Sachverhalten nur in einem sehr untergeordneten Maße zu erbringen sind und diese auch nicht zu den Kernaufgaben der jeweiligen betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit zählen, sind an das Merkmal des Vorhandenseins eines „anderen Arbeitsplatzes“ in diesen Fällen sehr geringe Anforderungen zu stellen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, ob in vergleichbaren Fällen üblicherweise ein Büroarbeitsplatz i. S. d. Rn. 32 des BMF-Schreibens vorhanden ist oder ob dieser nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als nicht erforderlich angesehen wird (wie z. B. für die reine Arbeitszeiterfassung, das „Ein- und Ausstempeln“).

Bei Bereitschaftsdiensten sei – so die Verwaltungsmeinung – zu unterscheiden, ob diese allein in einem Warten bestehen (z. B. Notdienst eines Sanitärinstallateurs), was mangels betrieblicher oder beruflicher Tätigkeit für sich allein nicht zum Abzug der Tagespauschale berechtigt, oder ob der Steuerpflichtige während des Bereitschaftsdienstes auch in der häuslichen Wohnung eine berufstypische Tätigkeit ausübt, für die ihm entweder kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder er diese Tätigkeit zeitlich überwiegend aus der häuslichen Wohnung erbringt (z. B. IT-Service-Hotline).

Wenn die arbeitsvertraglich vereinbarte und vergütete Arbeitszeit danach bereits vollständig im Betrieb, auf der Baustelle oder während einer Fahrtätigkeit erbracht wird, besteht kein Anspruch auf die Tagespauschale. In solchen Fällen handelt es sich ersichtlich nur um zeitlich ganz untergeordnete Tätigkeiten, die oft nicht als eigentliche berufliche Tätigkeiten im engeren Sinne einzustufen sind. Sie weisen lediglich einen gewissen beruflichen Bezug auf.