Das neue KöMoG: So werden Gesellschafter von Personengesellschaften besteuert

Während Personengesellschaften im Bereich der Umsatz- und Gewerbesteuer selbst Besteuerungssubjekt sind, gilt das nicht für die Einkommensteuer. Eine Personengesellschaft muss weder Einkommensteuer entrichten noch unterliegt sie der für Kapitalgesellschaften geltenden Körperschaftsteuer. Vielmehr wird für Zwecke der Einkommensteuer durch die Personengesellschaft hindurch auf die einzelnen Gesellschafter geblickt.

Sie müssen die Gewinnanteile in ihrer „privaten“ Einkommensteuererklärung deklarieren. Die Besteuerung setzt erst auf dieser Ebene ein. Es kommt für die Besteuerung also nicht darauf an, ob der Gesellschafter den Gewinn tatsächlich erhalten oder ob sich dieser nur rechnerisch ergeben hat. Maßgebend allein ist die Tatsache, dass auf Ebene der Gesellschaft ein Gewinn erzielt wurde – unabhängig davon, wie viel davon an Sie ausgezahlt wurde. Möglich ist lediglich eine thesaurierende Besteuerung nach § 34a EStG.

Dazu reichen die Gesellschafter eine gesonderte und einheitliche Feststellungserklärung beim Finanzamt ein (§§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO). Das Finanzamt erteilt einen Feststellungsbescheid. In ihm wird der Gewinnanteil von jeweils 50.000 Euro ausgewiesen. Dieser ist gemäß § 182 Abs. 1 AO für den Einkommensteuerbescheid bindend. Wurde der Bescheid bereits erlassen, ändert das Finanzamt ihn nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und berücksichtigt die zutreffende Höhe des Gewinns.

Die Versteuerung des Gewinnanteils der Gesellschaft beim Gesellschafter ist jedoch nur die eine Seite der Medaille. Denn der zu versteuernde Gewinnanteil ist zweistufig zu ermitteln.

Wichtig | Neben der Änderung des Gewinnanteils einzelner Gesellschafter wirken sich diese Sonderbetriebseinnahmen, Sonderbetriebsausgaben und Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen auch auf die Gewerbesteuer aus. Denn für die Gewerbesteuer ist der Gesamtgewinn maßgebend.

Hat der Gesellschafter betrieblich veranlasste Aufwendungen getragen, die ihm von der Gesellschaft nicht erstattet worden sind, kann er diese als Sonderbetriebsausgaben geltend machen. Dadurch reduziert sich nur sein zu versteuernder Gewinnanteil. Bei den übrigen Gesellschaftern wirken sich die Sonderbetriebsausgaben nicht aus. Typischerweise sind zum Beispiel die Entfernungspauschale für Fahrten zum Betrieb der Gesellschaft sowie Reisekosten für Fahrten zu Kunden und Lieferanten abzugsfähig. Aber auch Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung sind zu berücksichtigen. Wer in eine bestehende Personengesellschaft eingetreten ist, und den Gesellschaftsanteil mittels eines Darlehens finanziert hat, kann auch die Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben abziehen.

Wichtig | Die Sonderbetriebsausgaben muss Max in der gesondert und einheitlichen Feststellungserklärung geltend machen. Ein Abzug in der persönlichen Einkommensteuererklärung ist aufgrund der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids ausgeschlossen. Wurden die Sonderbetriebsausgaben nicht berücksichtigt, ist Max befugt, innerhalb eines Monats gegen den Feststellungsbescheid Einspruch einzulegen (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO).

Jede Medaille hat zwei Seiten. Das Pendant zu den Sonderbetriebsausgaben sind die Sonderbetriebseinnahmen. Auch diese Einnahmen werden erst auf zweiter Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt und ausschließlich dem Gesellschafter zugerechnet, dem die Einnahmen zugeflossen sind.

Dabei handelt es sich regelmäßig um Aufwendungen der Gesellschaft an einzelne Gesellschafter, die innerhalb der Gewinnermittlung auf erster Stufe als Betriebsausgabe behandelt wurden. Die Zahlungen stellen für den begünstigten Gesellschafter entsprechend der Grundsätze des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenfalls Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft dar.

Parallel zu den Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sind für die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft Sonderbilanzen zu erstellen. Dabei handelt es sich um eine extra Bilanz „neben“ der Bilanz der Gesellschaft. In dieser Bilanz werden die Wirtschaftsgüter erfasst, die nicht der Gesellschaft, sondern einem oder mehreren Gesellschaftern gehören und dem Betrieb der Gesellschaft dienen (z. B. der Gesellschaft überlassen oder vermietet werden). Damit werden auch diese Wirtschaftsgüter in die steuerliche Gewinnermittlung einbezogen.

Sämtliche durch die Wirtschaftsgüter verursachten Aufwendungen sind nach den bekannten Grundsätzen als Sonderbetriebsausgaben abzusetzen. Durch die überlassenen Wirtschaftsgüter verursachte Einnahmen stellen Sonderbetriebseinnahmen dar.

Wichtig | Bei Sonderbetriebsvermögen gibt es zwei Besonderheiten: Zum einen haben die Mietaufwendungen auf Ebene der Gesellschaft den Gewinn effektiv nicht mehr gemindert. Deshalb ist keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Mieten nach § 8 Nr. 1 e) GewStG vorzunehmen. Gleiches gilt auch für Zinsaufwendungen. Zum anderen handelt es sich bei dem Grundstück zwingend um (Sonder-)Betriebsvermögen. Stille Reserven müssen auch dann versteuert werden, wenn das Grundstück nach mehr als zehn Jahren veräußert wird. Hätte sich das Grundstück im Privatbereich befunden, wäre kein Spekulationsgewinn angefallen (Zehn-Jahres-Frist abgelaufen).

Da das Sonderbetriebsvermögen dem Mitunternehmer zuzurechnen ist, ergeben sich dadurch auch Möglichkeiten zur steuerneutralen Übertragung stiller Reserven. § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG ermöglichen es, nicht nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen zu überführen. Vielmehr können auch Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen ins Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt überführt werden, ohne dass stille Reserven aufzudecken sind. Selbst die Überführung vom Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft ist begünstigt. Es muss lediglich sichergestellt sein, dass die stillen Reserven irgendwann versteuert werden.

Tritt ein Gesellschafter in eine bestehende Mitunternehmerschaft ein, muss er dafür meistens mehr bezahlen, als die aktivierten und passivierten Wirtschaftsgüter laut Bilanz wert sind. Der Grund: Die Buchwerte spiegeln aufgrund der vorgegebenen Abschreibung regelmäßig nicht die tatsächlichen Werte wider. Es haben sich zwischenzeitlich stille Reserven gebildet, die in der Bilanz nicht enthalten sind.

Würde der neue Gesellschafter für den Kaufpreis an den Veräußerer nur das Kapitalkonto des Veräußerers übernehmen, gingen ihm Zahlungen steuerlich verloren, die das Kapitalkonto überstiegen haben. Deshalb sind diese in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen.

Die Ergänzungsbilanz wird neben der Bilanz der Mitunternehmerschaft nur für den neuen Gesellschafter geführt. In ihr werden Wertunterschiede und Änderungen der Abschreibungen infolge des späteren Eintretens gegenüber den bisherigen Gesellschaftern ausgewiesen. Der Gewinn oder Verlust, der sich aus der Ergänzungsbilanz ergibt, ist wie ein Gewinn oder Verlust aus der Sonderbilanz nur dem betroffenen Gesellschafter zuzurechnen und erhöht (oder vermindert) einerseits den Gesamtgewinn der Gesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer, andererseits den zu versteuernden Gewinnanteil des Gesellschafters.

Scheidet ein Gesellschafter aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft aus, realisiert er einen Veräußerungsgewinn. Dieser ist nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Vom Veräußerungserlös sind deshalb die Veräußerungskosten sowie der Anteil am Betriebsvermögen (inkl. Ergänzungsbilanzen) abzuziehen, der dem Gesellschafter zuzurechnen ist. Zugleich werden die Sonderbilanzen aufgelöst, da die darin aktivierten und passivierten Wirtschaftsgüter nicht mehr der Beteiligung bzw. der Mitunternehmerschaft dienen. Auch hier können sich durch die Aufdeckung stiller Reserven Gewinne ergeben.