Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden: So holen Sie das Maximum heraus

Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs. Beabsichtigt ein Unternehmer ein Gebäude für umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen zu verwenden, ist er zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Will er es für steuerfreie Umsätze verwenden, schließt das den Vorsteuerabzug aus. Für gemischt genutzte Objekte bestehen Besonderheiten. Handelt es sich um Kosten der Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung, hat, soweit dies möglich ist, eine direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu erfolgen. Bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ist dies hingegen nicht zulässig. Hier hat vielmehr eine Aufteilung nach den geplanten prozentualen Verwendungsverhältnissen zu erfolgen (BFH, Urteil vom 10.08.2016, Az. XI R 31/09, Abruf-Nr. 188946).

Nach dem Unionsrecht richtet sich bei dieser Aufteilung der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer grundsätzlich nach einem Gesamtumsatzschlüssel, wobei die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze zum Gesamtumsatz des Unternehmers ins Verhältnis zu setzen sind . Allerdings können die Mitgliedstaaten unter bestimmten Voraussetzungen davon abweichen. Deutschland hat davon mit § 15 Abs. 4 UStG Gebrauch gemacht. Demnach ist eine Ermittlung des abzugsfähigen Vorsteueranteils nach dem Umsatzschlüssel nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Bei Grundstücken sah die Finanzverwaltung insbesondere den Flächenschlüssel, also das Verhältnis der steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Flächen, als den wirtschaftlich präzisesten Aufteilungsmaßstab. Dieser ist für viele Grundstücksbesitzer allerdings oft ungünstiger, da sich mit Gewerbeflächen in der Regel höhere Mieterträge erwirtschaften lassen.

Dem Vorrang des Flächenmaßstabs waren EuGH und BFH in mehreren Urteilen entgegengetreten. Das hat das BMF zu einer Reaktion veranlasst. Prinzipiell hält das BMF aber daran fest, dass der Flächenschlüssel den vorrangigen Aufteilungsmaßstab darstellt. Das faktische Verbot eines Umsatzschlüssels gemäß § 15 Abs. 4 S. 3 UStG hat das BMF aber aufgeweicht, indem es einige Voraussetzungen genannt hat, in denen ein Gesamtumsatz- oder ein objektbezogener Umsatzschlüssel Anwendung finden kann (BMF, Schreiben vom 20.10.2022, Az. III C 2 – S 7306/19/10003 :003, Abruf-Nr. 232631).

Wichtig ist, dass das Finanzamt die Feststellungslast trägt, dass der Flächenschlüssel präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel, sofern alle für eine entsprechende Beurteilung notwendigen Unterlagen vorliegen (BFH, Urteil vom 11.11.2020, Az. XI R 7/20, Abruf-Nr. 220621).

Unklar war bisher oft, welche Flächen bei der Aufteilung zu berücksichtigen sind und in welcher Höhe. Das BMF hat das jetzt wie folgt geklärt:

Ein Gesamtumsatzschlüssel führt nur in Ausnahmefällen zu einer präziseren Aufteilungsmethode. Das BMF nennt hier ein Verwaltungsgebäude, das dem Gesamtunternehmen dient.

Ein präziserer Aufteilungsschlüssel kann der objektbezogene Umsatzschlüssel sein. Er setzt voraus, dass die Ausstattung der verschiedenen Flächen erheblich voneinander abweicht. Dies ist dann der Fall, wenn sich die Innenausstattung oder die Dicke der Decken und Wände deutlich voneinander unterscheiden. Dies kann dazu führen, dass sich ein unterschiedlicher Bauaufwand ergibt, der sich in unterschiedlichen Mieterträgen widerspiegelt.

Ein deutlich unterschiedlicher Bauaufwand liegt z. B. dann vor, wenn einige Räume luxuriös, andere schlicht ausgestattet sind oder wenn nur für einen Gebäudeteil höhere Herstellungskosten anfallen. Letzteres gilt z. B. bei traglastverstärkten Böden, beim Einbau eines Schwimmbads nur für den Wohnbereich oder einer erheblich unterschiedlichen Nutzung der Flächen innerhalb des Gebäudes oder des Dachs, z. B. bei Nutzung der Dachflächen für eine Photovoltaikanlage. Was genau unter luxuriös oder schlicht zu verstehen ist, regelt das BMF-Schreiben leider nicht.

Existieren mehrere Aufteilungsmaßstäbe, die präziser als der Flächenschlüssel sind, hat der Unternehmer ein Wahlrecht, wobei nicht zwingend der präziseste zur Anwendung kommen muss. So hat der BFH im Fall einer zeitlich abwechselnden Nutzung entschieden, dass eine Aufteilung nach Nutzungszeiten zu einer präziseren Aufteilung führt (BFH, Urteil vom 26.04.2018, Az. V R 23/16, Abruf-Nr. 204244). Abschnitt 15.17 Abs. 7 S. 6 und 7 UStAE sah bei erheblichen Ausstattungsunterschieden bislang eine direkte Zuordnung von Vorsteuerbeträgen vor. Diese Zuordnung wird nicht mehr akzeptiert. Sie bleibt aber möglich, wenn sie vor dem 20.10.2022 erfolgt ist.

Ist das Gebäude vor dem 20.10.2022 hergestellt worden, wird es nicht beanstandet, wenn die direkte Zuordnung nach Abschn. 15.17 Abs. 7 S. 6 und 7 UStAE (alt) beibehalten wird. Dies sollte bei der oftmals noch ausstehenden Umsatzsteuererklärung 2022 berücksichtigt werden.