Die neue PV-Anlagen-Besteuerung: Zwölf konkrete Anwendungsfragen und die Antwort darauf

Antwort: Die in § 3 Nr. 72 a) EStG verankerte Grenze von 30 kWp bezieht sich auf das Gebäude, wohingegen § 3 Nr. 72 b) EStG mit seiner Grenze von 15 kWp auf die jeweilige Anzahl der in dem Gebäude enthaltenen Wohn- und Gewerbeeinheiten abstellt. Das bedeutet, dass die installierte Anzahl an PV-Anlagen unbedeutend ist. Es müssen vielmehr in einem ersten Schritt die Leistungen aller auf dem Gebäude installierten Anlagen addiert werden (auch die Leistungen technisch getrennter Anlagen) und dieser Betrag wird in einem zweiten Schritt mit der maximal für das Gebäude zulässigen Anlagengröße verglichen. Werden auf einem Einfamilienhaus z. B. zwei PV-Anlagen mit jeweils 15 kWp installiert, dann beträgt die Leistung zusammen 30 kWp und § 3 Nr. 72 a) EStG greift. Wird noch eine dritte Anlage mit fünf kWp installiert, dann erhöht sich die gemeinsame Leistung auf 35 kWp und für alle PV-Anlagen findet § 3 Nr. 72 EStG keine Anwendung.

Antwort: Da der Gesetzgeber die Formulierung „… insgesamt höchstens 100 kWp …“ gewählt hat, ka nn es sich nicht um eine Freigrenze handeln, bei deren Überschreiten sämtliche PV-Anlagen nicht mehr unter § 3 Nr. 72 EStG fallen würden. Vielmehr ist bei mehreren – von einem Steuerzahler betriebenen – PV-Anlagen, die insgesamt die Grenze von 100 kWp überschreiten, zu unterscheiden:

Antwort: Werden die Anlagengrößen und der Installationsort eingehalten, dann findet die Steuerbefreiung kraft Gesetzes Anwendung. Es ist nicht erforderlich, dass sich der Installationsort (z. B. das Gebäude) im Eigentum des Betreibers befindet. Auch eine Installation auf gemieteten oder unentgeltlich überlassenen Installationsorten führt unter den übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 72 EStG zur Steuerbefreiung.

Antwort: § 3 Nr. 72 EStG gilt für alle Entnahmen und Einnahmen ab dem 01.01.2022. Da der Gewinn der PV-Anlage regelmäßig nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, gilt für die zeitliche Zuordnung der Einnahmen § 11 Abs. 1 EStG. Das bedeutet, dass diese in dem Jahr anzusetzen sind, in dem sie zugeflossen sind. Fließt das Guthaben für 2021 dem Anlagenbetreiber erst im Jahr 2022 zu, dann findet bereits die Steuerbefreiung Anwendung. Auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einspeisung des Jahres 2021 und der dort noch nicht geltenden Steuerbefreiung kommt es nicht an. Gleiches gilt im Übrigen für etwaige Rückforderungen des Netzbetreibers aufgrund zu hoch geleisteter Abschlagszahlungen.

Antwort: Bei dem Betrieb einer PV-Anlage handelt es sich um einen Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 EStG, vorausgesetzt eine Gewinnerzielungsabsicht ist gegeben. Das bedeutet, dass die Anlage dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Erst im nächsten Schritt erfolgt die Prüfung der möglicherweise über § 3 Nr. 72 EStG bestehenden Steuerfreiheit. Deshalb ist eine steuerfreie PV-Anlage dem (steuerfreien) Betriebs- und nicht dem Privatvermögen zuzurechnen. Das stellt auch § 3 Nr. 72 S. 2 EStG klar. Denn nur wenn die Einnahmen „insgesamt“ steuerfrei sind, ist für die PV-Anlage (zur Vereinfachung) kein Gewinn zu ermitteln.

Antwort: Nein, die stillen Reserven unterliegen nicht der Besteuerung. Zwar ist es so, dass bei einem Übergang zur Liebhaberei gemäß § 180 Abs. 2 AO i. V. m. § 8 der Verordnung zu § 180 AO die bis zum Übergang zur Liebhaberei entstandenen stillen Reserven gesondert festzustellen und bei einer späteren Veräußerung der Anlage aufzudecken sind. Aber der Übergang zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG stellt keinen Übergang zur Liebhaberei dar, weshalb sich die PV-Anlage auch weiterhin im Betriebsvermögen befindet. Deshalb stellt bereits der Wortlaut von § 3 Nr. 72 EStG klar, dass ab dem 01.01.2022 die Entnahmen und Einnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage steuerfrei sind. Diese Begriffe umfassen nicht nur die Einspeisevergütung und den dezentral verbrauchten Strom, sondern auch einen späteren Veräußerungserlös (inkl. aller dabei aufgedeckter stiller Reserven) wie auch einen späteren Entnahmegewinn.

Antwort: Das geht leider nicht. Denn wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei dem Betrieb der PV-Anlage weiterhin um einen (steuerfreien) Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 EStG. Das bedeutet, dass die durch die PV-Anlage veranlassten Aufwendungen Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG darstellen, diese jedoch aufgrund der Steuerfreiheit nicht zum Abzug zugelassen werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Die Inanspruchnahme der in § 35a EStG verankerten Steuerermäßigung scheidet deshalb gemäß § 35a Abs. 5 S. 1 EStG aus, da es schädlich ist, wenn die Lohnkosten Betriebsausgaben „darstellen“. Und das tun sie, wenn die PV-Anlage unter § 3 Nr. 72 EStG fällt.

Antwort: Grundsätzlich enthält der Wortlaut des § 7g EStG keine Einschränkung dahingehend, dass eine Bildung für steuerbefreite Betriebe ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH bereits am 10.10.2017 (Az. X R 33/16, Abruf-Nr. 198859) zur alten Fassung des § 7g EStG entschieden, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ausgeschlossen ist, soweit die geplanten Aufwendungen als unangemessen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG anzusehen sind. Denn andernfalls würde der Zweck des § 7g EStG verfehlt werden. Eine entsprechende Auslegung dürfte auch für die neue Fassung des § 7g EStG gelten, weshalb aus identischen Gründen ein Abzug zu versagen wäre. Zudem ist zu beachten, dass der Abzugsbetrag ausschließlich mit nach § 3 Nr. 72 EStG steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen würde, sodass auch gemäß § 3c Abs. 1 EStG ein Abzug ausgeschlossen wäre.

Antwort: Zunächst ist die Bildung des IAB in der Zeit vor dem 01.01.2022 nicht zu beanstanden, sofern die Grundsätze des § 7g EStG beachtet worden waren. Kommt es ab dem 01.01.2022 zur Investition in eine unter § 3 Nr. 72 EStG fallende PV-Anlage, ist der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell aufzulösen. Diese außerbilanzielle Hinzurechnung erfolgt jedoch mit voller Wirkung und ist nicht nach § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei. Denn unter § 3 Nr. 72 EStG fallen begrifflich nur „die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb von PV-Anlagen“. Bei der Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags handelt es sich jedoch nicht um eine derartige Entnahme oder Einnahme, sondern um eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur. Effektiv kommt es damit lediglich zu einer Verlagerung von Einkünften vom Bildungs- ins Auflösungsjahr, sodass lediglich Progressionsvor- und -nachteile denkbar sind.

Antwort: Sonderabschreibungen ab dem Jahr 2022 stehen in vollem Umfang mit den nach § 3 Nr. 72 EStG steuerfreien Entnahmen und Einnahmen in Zusammenhang. Daher sind diese gemäß § 3c Abs. 1 EStG in voller Höhe von einem Abzug ausgeschlossen, ebenso wie auch die normale Abschreibung. Wird jedoch in Jahren vor dem 01.01.2022 eine Sonderabschreibung beansprucht, ist zu unterscheiden. Da sich diese sowohl auf Jahre bis einschl. 2021 (also mit steuerlicher Relevanz der PV-Anlage) als auch auf Jahre ab einschl. 2022 (ohne steuerliche Relevanz der PV-Anlage wegen § 3 Nr. 72 EStG) bezieht, ist diese für den letztgenannten Zeitraum gemäß § 3c Abs. 1 EStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig („soweit“). Zwar wurde die Sonderabschreibung bereits in einem Jahr vor 2022 geltend gemacht, jedoch bezieht sich diese auf die gesamte für die Dauer von mindestens 20 Jahre nutzbare PV-Anlage und damit sowohl auf den vor dem 01.01.2022 als auch auf den nach dem 31.12.2021 produzierten Strom. Wurde die PV-Anlage z. B. 2019 installiert und soll 2021 eine Sonderabschreibung abgezogen werden, so wäre diese nur zu 3/20-stel abzugsfähig. Denn die weiteren 17/20-stel entfallen auf die Zeit ab dem 01.01.2022 – und insoweit greift § 3c EStG.

Antwort: Ja. Eine unter § 3 Nr. 72 EStG fallende PV-Anlage begründet gemäß Satz 3 der Vorschrift keine weitere Abfärbung der übrigen Einkünfte. Damit kommt es zwangsweise zum 01.01.2022 zu einer Betriebsaufgabe (vgl. auch BFH, Urteil vom 22.02.2021, Az. IX R 13/19, Abruf-Nr. 223874), sofern nicht andere Gründe für eine weitere Gewerblichkeit sprechen (z. B. Betriebsaufspaltung, Ausübung einer anderen gewerblichen Tätigkeit etc.). Damit sind alle stillen Reserven im Rahmen des § 16 EStG aufzudecken, also auch die des Vermietungsobjekts. Nur die auf die PV-Anlage entfallenden stillen Reserven sind nicht zu versteuern. Denn diese sind gemäß § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei. Ob die Finanzverwaltung für diese Fälle eine Billigkeitsregelung schaffen wird, bleibt zu hoffen und abzuwarten.

Antwort: Nein. Dieser Auffassung ist eine klare Absage zu erteilen. Denn von § 12 Abs. 3 UStG werden lediglich die Lieferung und Installation der PV-Anlage, nicht jedoch die Einspeisung (und auch nicht die unentgeltlichen Wertabgaben) begünstigt. Diese Sachverhalte unterliegen weiterhin dem Regelsteuersatz von 19 Prozent.

Antwort: Von diesem „Modell“ sollten Sie die Finger lassen. Denn beim Verkauf der PV-Anlage handelt es sich regelmäßig gemäß § 1 Abs. 1a UStG um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, sodass keine Umsatzsteuer anfällt. Wendet nun der Partner, der die PV-Anlage erwirbt, die Kleinunternehmerregelung an, kommt es zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. v. § 15a Abs. 7 und 10 UStG. Ist der Berichtigungszeitraum von fünf Jahren (bzw. zehn Jahren bei dachintegrierten PV-Anlagen) noch nicht abgelaufen, kommt es folglich zu einer ungewollten (und meist hohen) Vorsteuerrückforderung durch das Finanzamt.