Mietwohnungsneubau: Diese neuen Abschreibungsmöglichkeiten haben Bauherren

Tätigen Sie ein Investment in den Mietwohnungsneubau und vermieten im Anschluss das Objekt, können Sie die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten abschreiben und so die steuerpflichtigen Vermietungseinkünfte reduzieren. Eine höhere Abschreibung senkt deshalb sofort Ihre individuelle Steuerlast. Für die Abschreibung des Gebäudes können Sie künftig grundsätzlich zwischen folgenden Methoden wählen:

Zudem haben Sie bei der degressiven Abschreibung die Möglichkeit, nach einigen Jahren zur linearen Abschreibung zu wechseln. Doch was bedeuten die AfA-Möglichkeiten im Detail und welche Voraussetzungen sind zu erfüllen?

der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Zu beachten ist dabei, dass die Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zeitanteilig berechnet wird. Bei einem Erwerb im Juli 2024 wird die Abschreibung für das Jahr 2024 folglich nur zur Hälfte gewährt (6/12).

Um für einen „Investitionsbooster“ zu sorgen, wurde mit § 7b EStG die Möglichkeit eingeführt, neben der linearen Abschreibung auch Sonderabschreibungen geltend zu machen. Diese Möglichkeit ist mit dem Wachstumschancengesetz noch einmal verbessert worden. Konkret sieht § 7b EStG vor, dass für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen, die in einem Mitgliedstaat der EU belegen sind, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen von bis zu jährlich fünf Prozent in Anspruch genommen werden können.

Eine Wohnung gilt für Zwecke des § 7b EStG als „neu“, wenn sie entweder von Ihnen hergestellt wurde oder Sie sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft haben. Die Wohnung dient Wohnzwecken, wenn sie im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung an Dritte dient. Nicht begünstigt sind Wohnungen, in denen Personen nur vorübergehend beherbergt werden (z. B. Ferienwohnung).

Wichtig | Begünstigt sind Wohnungen, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen. Die Wohnungen müssen also die Führung eines selbstständigen Haushalts ermöglichen und deshalb über Küche, Bad oder Dusche und Toilette verfügen. Begünstigt sind auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume.

Voraussetzung für die Sonderabschreibung war bislang, dass der Bauantrag nach dem 31.08.2018 und vor dem 01.01.2022 oder nach dem 31.12.2022 und vor dem 01.01.2027 gestellt oder in diesen Zeiträumen die Bauanzeige getätigt wurde. Neu ist, dass die zeitliche Obergrenze von „vor dem 01.01.2027“ auf „vor dem 01.10.2029“ verschoben wurde. Damit kann die in der Praxis häufig genutzte Sonderabschreibung deutlich länger in Anspruch genommen werden. Einziger Haken: In der Zeit von nach dem 31.12.2022 und vor dem 01.10.2029 muss das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, die Kriterien eines „Effizienzhaus 40“ mit Nachhaltigkeits-Klasse erfüllen; das muss durch das „Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude“ (QNK) nachgewiesen werden.

nicht übersteigen. Dieser Grenzwert von bisher 4.800 Euro ist nun auf 5.200 Euro angehoben worden. Da die Anhebung der Grenze rückwirkend vorgenommen wurde, können nun sogar solche Wohnungen in den Genuss der Sonderabschreibungen gelangen, die bislang nicht begünstigt waren.

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung sind jedoch nicht in jedem Fall die insgesamt für das Gebäude bzw. die Wohnung aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Denn auch hier erfolgt eine Deckelung auf maximal 2.500 Euro je qm Wohnfläche. Um den gestiegenen Baukosten gerecht zu werden, ist auch diese Grenze rückwirkend für alle nach dem 31.12.2022 begonnenen Bauvorhaben auf 4.000 Euro angehoben worden. Kleiner Wermutstropfen: Dieser Kostendeckel führt in der Praxis oft dazu, dass sich für die Sonderabschreibung und für die lineare oder degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 4 bzw. 5a EStG eine unterschiedliche AfA-Bemessungsgrundlage ergibt.

Entscheiden Sie sich für die Vornahme von Sonderabschreibungen, dann müssen Sie aber ab dem fünften Jahr (also nach dem Auslaufen des Begünstigungszeitraums von § 7b EStG) den § 7a Abs. 9 EStG beachten. Dieser sieht vor, dass sich nach dem Wegfall der Möglichkeit zur Vornahme von Sonderabschreibungen die lineare Abschreibung neu berechnet. Formel: Restwert : Restnutzungsdauer.

Wichtig | Die Sonderabschreibungen nach § 7b EStG führen folglich nicht dazu, dass insgesamt (über die Nutzungsdauer des Gebäudes gesehen) mehr abgeschrieben werden kann. Sie führen lediglich dazu, dass in den ersten Jahren deutlich höhere Abschreibungen geltend gemacht werden können.

Mit dem neuen § 7 Abs. 5a EStG ist durch das Wachstumschancengesetz erstmals seit 2006 wieder eine degressive Gebäudeabschreibung für den Mietwohnungsneubau eingeführt worden. Damit steht Ihnen künftig ein weiteres Wahlrecht zu. Entweder Sie schreiben die Immobilie mit den bekannten Prozentsätzen linear ab, oder Sie entscheiden sich für die degressive Abschreibung.

Bei der degressiven Abschreibung beläuft sich die Abschreibung im ersten Jahr auf fünf Prozent der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 5a S. 4 EStG). Auch hier ist die Abschreibung gemäß § 7 Abs. 5a S. 5 EStG – im Gegensatz zum § 7 Abs. 5 EStG – nur zeitanteilig zu gewähren, wenn der Erwerb der Immobilie im Laufe des Jahres erfolgt ist. Ab dem zweiten Jahr beträgt die Abschreibung zwar weiterhin fünf Prozent. Allerdings stellen nicht mehr die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern der noch nicht abgeschriebene Restwert des Gebäudes die Bemessungsgrundlage für die neue Abschreibung dar. Damit reduziert sich die Abschreibung von Jahr zu Jahr – eine degressive Abschreibung.

Zudem muss mit der Herstellung nach dem 30.09.2023 und vor dem 01.10.2029 begonnen oder die Anschaffung aufgrund eines nach dem 30.09.2023 und vor dem 01.10.2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt sein. Als Beginn der Herstellung gilt dabei das Datum in der nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften einzureichenden Baubeginnsanzeige, wobei hier den Steuerpflichtigen die Nachweispflicht trifft. Sollten landesrechtlich im Einzelfall keine Baubeginnsanzeigen vorgeschrieben sein, muss der Steuerzahler erklären, dass er den Baubeginn gegenüber der zuständigen Baubehörde freiwillig angezeigt hat.

Während diese Voraussetzungen bei der eigenen Herstellung eines Wohngebäudes problemlos eingehalten werden können, sieht das beim Erwerb eines Wohngebäudes schon schwieriger aus. Hier muss einerseits der Verkäufer dazu befragt werden, wann genau mit der Herstellung begonnen wurde (nach dem 30.09.2023 oder für die degressive Abschreibung schädlich vor dem 01.10.2023) und es muss bei bereits fertigen Bauten geklärt werden, wann die Fertigstellung erfolgte. Denn liegt das Datum der Fertigstellung bereits im Vorjahr, lässt sich die degressive Abschreibung nicht mehr anwenden. Grund hierfür ist, dass nur neue Gebäude mit der degressiven Abschreibung begünstigt sein sollen.

Vollkommen unerheblich ist für die degressive Abschreibung, ob die begünstigte Immobilie dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist. Denn das Wahlrecht zwischen der linearen und der degressiven Abschreibung steht sowohl privaten Vermietern mit Einkünften im Sinne des § 21 EStG, als auch Gewerbetreibenden, Freiberuflern oder Land- und Forstwirten zu, welche innerhalb ihres Betriebsvermögens eine begünstigte Immobilie besitzen und zu Wohnzwecken vermieten.

Dabei ist zu beachten, dass ein Gebäude mehrere Nutzungen umfassen kann: Eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, eigene Wohnzwecke und fremde Wohnzwecke (R 4.2 Abs. 4 EStR). Zudem stellt jede Nutzung ein gesondertes Wirtschaftsgut dar, sodass auch die Erfüllung der Voraussetzungen für die Vornahme der degressiven Abschreibung für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu prüfen sind (vgl. auch § 7 Abs. 5b EStG). Das kann dazu führen, dass bei einem Gebäude ein Teil der Anschaffungskosten linear und ein anderer Teil degressiv abgeschrieben werden darf.

So schön die degressive Abschreibung auch ist, sie hat zwei Nachteile. Zum einen kann neben der degressiven Abschreibung gemäß § 7 Abs. 5a S. 6 EStG keine Abschreibung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung geltend gemacht werden. Zum anderen sinkt die jährliche Abschreibung von Jahr zu Jahr. Das führt nach einigen Jahren dazu, dass sich die degressive Abschreibung auf einen geringeren Betrag als die normalerweise geltende lineare Abschreibung beläuft. Das führt dann auch dazu, dass sich für das letzte Jahr der Abschreibung ein hoher abzugsfähiger Restwert ergibt, was zu starken Schwankungen in der Einkommensprogression führen kann.

Um diese Nachteile auszuhebeln, gestattet § 7 Abs. 5a S. 7 EStG, dass auch ein späterer Übergang von der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung zulässig ist. Dadurch wird einerseits ermöglicht, dass Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung wieder zulässig sind und andererseits die Höhe der künftigen Abschreibung konstant bleibt. Denn bei einem Wechsel zur linearen Abschreibung bemisst sich die weitere Abschreibung nach dem noch nicht abgeschriebenen Restwert des Gebäudes. Dieser wird auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer linear verteilt. Um die Restnutzungsdauer zu erhalten, wird die durch § 7 Abs. 4 EStG typisierend unterstellte Nutzungsdauer um die bereits erfolgte Nutzungszeit reduziert. Es ist aber auch zulässig, eine geringere tatsächliche Restnutzungsdauer nachzuweisen (§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG). Wie genau der Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung in einem konkreten Beispiel aussieht, sehen Sie im abschließenden Beispiel 9.

Wichtig | Entscheiden Sie sich hingegen zunächst für die lineare Abschreibung, können Sie in späteren Jahren nicht zur degressiven Abschreibung wechseln. Damit gilt: Entweder schreiben Sie komplett linear oder degressiv ab, oder Sie schreiben erst degressiv ab und wechseln später zur linearen Abschreibung.

Auch wenn Sie sich für die neue degressive Abschreibung entscheiden, können Sie parallel die – im Abschnitt 2 aufgezeigte und in § 7b EStG verankerte – Sonderabschreibung von in den ersten vier Jahren jeweils bis zu fünf Prozent nutzen. Das stellt eine ebenfalls vorgenommene Ergänzung des § 7b Abs. 1 S. 1 EStG klar. Dadurch ist es möglich, die Immobilie binnen der ersten vier Jahre um über 37 Prozent abzuschreiben!

Investieren Sie in den Mietwohnungsneubau, haben Sie ab sofort durch das Wachstumschancengesetz die Möglichkeit, sich zwischen vielen verschiedenen Abschreibungsvarianten zu entscheiden. Doch welche ist die Beste? Das kommt wie immer auf Ihre individuelle Situation an.

Bei diesen vielen Abschreibungsmöglichkeiten ist es für Mandanten oft nicht einfach, die individuellen Vor- und Nachteile zu erkennen. Zudem bleibt oft die Frage offen, wie sich die Abschreibung bei den einzelnen Methoden über die gesamte Nutzungsdauer verhält. Daher zeigt das abschließende Musterbeispiel die konkreten Abschreibungsverläufe bei den einzelnen Methoden im Überblick – bezogen auf fiktives Abschreibungsvolumen von 100.000 Euro und unter der Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 7b EStG.