JStG 2024 bringt neue Regeln für die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG

Die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG ist in der Praxis deshalb so lukrativ, weil sie einerseits einfach ist und andererseits eine effektive Ersparnis bietet. Das liegt an zwei Umständen:

Bei der Lohnsteuerpauschalierung bleiben individuelle Besteuerungsmerkmale des Arbeitnehmers (ELStAM) also unberücksichtigt. Weil die pauschale Lohnsteuer eine Abgeltungswirkung hat, werden der pauschal besteuerte Arbeitslohn sowie die pauschale Lohnsteuer auch bei der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers und der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber nicht angesetzt (§ 40 Abs. 3 S. 3 EStG). Aus diesen Gründen wird die pauschale Lohnsteuer auch nicht auf die Einkommensteuer und die Jahreslohnsteuer angerechnet (§ 40 Abs. 3 S. 4 EStG). Der Arbeitgeber hat die pauschale Steuer folglich ebenfalls nicht in der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitnehmers als einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer auszuweisen.

Normalerweise behält der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Bruttolohn des Arbeitnehmers ein und führt diese ans Finanzamt ab. Schuldner der Lohnsteuer ist also der Arbeitnehmer. Das ist bei der Lohnsteuerpauschalierung anders. Hier wird gemäß § 40 Abs. 3 S. 1 und 2 EStG der Arbeitgeber Schuldner der Lohnsteuer. Das ist in der Praxis aber regelmäßig kein Problem. Denn auch wenn der Arbeitgeber nun mit der pauschalen Lohnsteuer belastet wird, hat er Vorteile: Die Erhebung der Lohnsteuer wird vereinfacht; das spart Bürokratie, und es entfallen die Sozialabgaben inkl. der Arbeitgeberanteile.

Zwar schuldet der Arbeitgeber die pauschalierte Steuer gegenüber dem Finanzamt. Das bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass der Arbeitgeber die Steuer auch wirtschaftlich zu tragen hat. Deshalb ist es auch zulässig, dass der Arbeitgeber die pauschale Steuer im Innenverhältnis auf den Arbeitnehmer abwälzt, z. B. aufgrund einer Regelung im Arbeitsvertrag oder einer Zusatzvereinbarung. Die pauschale Lohnsteuer inklusive der Annexsteuern (Soli und ggf. KiSt) wird dann in der Lohnabrechnung des Arbeitnehmers als Abzugsbetrag ausgewiesen und mindert dessen Nettolohn.

Wichtig | Die auf den Arbeitnehmer abgewälzte pauschale Lohnsteuer gilt dennoch als zugeflossener Arbeitslohn. Er mindert folglich nicht die Bemessungsgrundlage für den pauschalen Steuerabzug (§ 40 Abs. 3 S. 2 EStG).

Wird die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG pauschaliert, dann muss auch die Kirchensteuer pauschal ermittelt werden. Bei der Kirchensteuer besteht gemäß den Gleichlautenden Ländererlassen vom 08.08.2016 jedoch ein Wahlrecht zwischen dem Nachweisverfahren und dem vereinfachten Verfahren.

Wichtig | Die Wahl, die Kirchensteuer nach dem vereinfachten Verfahren oder dem Nachweisverfahren zu erheben, kann der Arbeitgeber zwar für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum als auch für die jeweils angewandte Pauschalierungsvorschrift und die darin aufgeführten Pauschalierungstatbestände unterschiedlich ausüben. Entscheidet er sich aber dazu, die Kirchensteuer für eine im August durchgeführte Betriebsveranstaltung nach dem vereinfachten Verfahren zu ermitteln, dann betrifft die Wahl alle betroffenen Arbeitnehmer, egal ob diese einer Kirchengemeinde angehören. Das vereinfachte Verfahren ist deshalb vor allem dann lukrativ, wenn der überwiegende Anteil der privilegierten Arbeitnehmer einer Konfession angehört.

Der BFH entschied am 01.09.2021 (Az. VI R 38/19, Abruf-Nr. 227300), dass das Pauschalierungswahlrecht nach § 40 Abs. 2 EStG durch eine entsprechende Lohnsteuer-Anmeldung des Arbeitgebers ausgeübt wird.

Dieser Grundsatz wurde nun durch das JStG 2024 in § 40 Abs. 4 EStG festgeschrieben. Denn § 40 Abs. 4 S. 1 EStG lautet: „Das Pauschalierungswahlrecht des Arbeitgebers ist durch Übermittlung oder Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung, in der die pauschale Lohnsteuer angegeben wird, auszuüben.“

Zugleich hat der Gesetzgeber den BFH-Grundsatz fortentwickelt und an die Praxisprobleme bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung mit Feststellungen angepasst. Denn der weitere Gesetzestext lautet: „Abweichend von Satz 1 kann der Arbeitgeber für den Prüfungszeitraum einer Lohnsteuer-Außenprüfung das Pauschalierungswahlrecht durch schriftliche oder elektronische Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt ausüben. Die Erklärung nach Satz 2 ist spätestens bis zur Bestandskraft der auf Grund der Lohnsteuer-Außenprüfung erlassenen Bescheide abzugeben. Im Falle des Satzes 2 wird die pauschale Lohnsteuer vom Betriebsstättenfinanzamt durch Steuerbescheid festgesetzt.“

Diese Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung gestattet es dem Arbeitgeber, auch im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung von den Pauschalierungswahlrechten Gebrauch zu machen. Und das denkbar einfach, weil eine einfache Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt genügt. Es ist für die Ausübung der Pauschalierung im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung also nicht erforderlich, die bereits abgegebenen Steueranmeldungen zu ändern. Das Finanzamt wird nach Abschluss der Außenprüfung einen Bescheid erteilen. Dieser enthält nun auch die pauschale Lohnsteuer. Zudem kann der Bescheid mit einem Haftungsbescheid kombiniert werden.

Wichtig | § 40 Abs. 4 EStG gilt nicht nur für die Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG. Er gilt auch für die Pauschalierung der Steuer durch Dritte (§ 37a Abs. 2 S. 1 EStG), bei Sachzuwendungen (§ 37b Abs. 3 S. 2 EStG), für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte (§ 40a Abs. 5 S. 2 EStG) sowie bei bestimmten Zukunftsleistungen (§ 40b Abs. 5 S. 1 EStG).

Zudem gilt der § 40 Abs. 4 EStG in allen offenen Fällen, also auch rückwirkend, sofern verfahrensrechtlich noch Änderungen möglich sind (§ 52 Abs. 37c S. 3 EStG). Zu beachten ist aber, dass in Fällen des § 40 Abs. 1 und § 37a EStG die Pauschalierung weiter zuvor beim Finanzamt zu beantragen ist.

Zwar lässt sich für Zwecke der Besteuerung das Wahlrecht zur Lohnsteuerpauschalierung denkbar einfach rückwirkend ausüben – und zwar bis zur Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide. Das bedeutet jedoch keinen Freifahrtschein, und es sollte bereits laufend eingehend geprüft werden, ob die Voraussetzungen für eine Lohnsteuerpauschalierung vorliegen und ob diese angewandt werden soll. Schuld daran sind die Sozialabgaben. Denn hier gelten vom Steuerrecht abweichende Regelungen.

Zwar wird nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG pauschal besteuerter Arbeitslohn nicht dem sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt zugrechnet, sodass auf diesen Arbeitslohn grundsätzlich keine Sozialabgaben fällig werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 SvEV). Dies gilt jedoch nur dann, soweit der Arbeitslohn durch den Arbeitgeber oder einem Dritten mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum pauschal besteuert wurde (§ 1 Abs. 1 S. 2 SvEV).

Entsprechend urteilte jüngst auch das BSG (Urteil vom 23.04.2024 Az. B 12 BA 3/22 R, Abruf-Nr. 241172). Es entschied, dass eine nach dem 28.02. des Folgejahres vorgenommene Pauschalierung der Lohnsteuer nicht dazu führt, dass eine Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung eintritt.