Neue Regeln für die Ermittlung des Arbeitslohns nach DBA und Auslandstätigkeitserlass ab 2025

Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit kommt es oftmals unter Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder des Auslandstätigkeitserlasses dazu, dass der Arbeitslohn entsprechend der Tätigkeit des Mitarbeiters im Inland und Ausland in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Teil aufzuteilen ist.

Im Rahmen der jährlichen Einkommensteuererklärung stellt dies in der Regel keine große Herausforderung dar. Das liegt daran, dass unter Berücksichtigung des Jahresreisekalenders des Arbeitnehmers ein Aufteilungsmaßstab anhand der insgesamt im Kalenderjahr erfolgten Arbeitstage zu den im Inland und Ausland ausgeübten Arbeitstagen gebildet werden kann.

Im unterjährigen monatlichen Lohnsteuerabzugsverfahren ist dieser Aufteilungsmaßstab allerdings noch nicht bekannt, da z. B. durch unvorhergesehene Umstände wie Krankheit des Arbeitnehmers, Übertragung von Urlaubstagen in Folgejahre oder auch ungeplante Geschäftsreisen ins Ausland die gesamten Arbeitstage im Jahr im Inland und Ausland noch nicht bekannt sind.

Das BMF-Schreiben vom 14.03.2017 stellte bisher vier Alternativen dar, wie mit dieser Thematik im unterjährigen Lohnsteuerabzugsverfahren umgegangen werden kann. Das neue BMF-Schreiben erweitert diese Alternativen um eine fünfte Möglichkeit – der Aufteilung nach pauschal angesetzten Arbeitstagen im Kalendermonat oder Kalenderjahr (BMF, Schreiben vom 08.10.2024, Az. IV C 5 – S 2367/23/10001 :001, Abruf-Nr. 244611):

Das BMF-Schreiben vom 14.03.2017 ermöglichte die Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im Kalendermonat oder im Kalenderjahr.

Letzteres, also die Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahrs ist im neuen BMF-Schreiben vom 08.10.2024 entfallen. Somit ist ab 2025 eine Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen nur noch für den Kalendermonat möglich.

Nach § 39b Abs. 2 EStG muss der Arbeitgeber für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn die Höhe des laufenden Arbeitslohns im Lohnzahlungszeitraum feststellen und auf einen Jahresarbeitslohn hochrechnen. Dabei ist der Arbeitslohn eines monatlichen Lohnzahlungszeitraums mit zwölf, der Arbeitslohn eines wöchentlichen Lohnzahlungszeitraums mit 360/7 und der Arbeitslohn eines täglichen Lohnzahlungszeitraums mit 360 zu vervielfältigen.

Nach R 39b.5 Abs. 2 LStR ist der Lohnzahlungszeitraum der Zeitraum, für den jeweils der laufende Arbeitslohn gezahlt wird. Bei Teillohnzahlungszeiträumen ist die Lohnsteuer nach der Tagestabelle zu ermitteln. Dies gilt seit 2023 auch bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis und vorheriger bzw. anschließender Tätigkeit im Ausland, wenn im Inland nicht der volle Monatslohn der Besteuerung unterliegt.

Das BMF-Schreiben vom 08.10.2024 stellt klar, dass bei Auslandssachverhalten, bei denen das Monatsgehalt nur teilweise der Besteuerung in Deutschland unterliegt, die Tagestabelle anzuwenden ist. Dabei können die zur Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung maßgeblichen Tage (sog. Steuertage) nach dem Verhältnis der Kalendertage zu den Gesamtarbeitstagen ermittelt werden. Hierbei hält das BMF-Schreiben zwei Alternativen vor:

Am Jahresende, wenn die tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland bekannt sind, muss der Arbeitgeber den unterjährig vorgenommenen Lohnsteuereinbehalt korrigieren. Das bisherige BMF-Schreiben vom 14.03.2017 sah für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die das gesamte Kalenderjahr beschäftigt waren, als Vereinfachung Folgendes vor: Es kann eine einzige Korrektur um Ende des Kalenderjahrs vor Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung durchgeführt werden, die alle Änderungen kumuliert. Voraussetzung war, dass unterjährig kein Steuerklassenwechsel erfolgt ist.

Diese Möglichkeit ist im neuen BMF-Schreiben vom 08.10.2024 entfallen. D. h. die Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs ist immer für den jeweiligen Kalendermonat vorzunehmen. Dabei ist stets die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland sowohl für die Aufteilung des Arbeitslohns als auch für die Ermittlung der Lohnsteuer nach der Tagestabelle für alle betroffenen Kalendermonate des Jahres zu berücksichtigen.