GmbH-Gesellschafter nutzt E-Dienstwagen: Ein Musterfall erläutert die steuerlichen Folgen

Eine Vermittler-GmbH erwirbt einen E-Dienstwagen für 36.000 Euro. Der Bruttolistenpreis (BLP) im Zeitpunkt der Erstzulassung beläuft sich auf 40.000 Euro. Sämtliche mit dem Fahrzeug in Zusammenhang stehende Ausgaben werden auf Ebene der GmbH als Betriebsausgabe erfasst. Das sind monatlich 500 Euro AfA sowie laufende Kosten für Strom, Versicherung und Steuern von etwa 150 Euro (Summe: 650 Euro).

Ein Gesellschafter der Vermittler-GmbH (Grenzsteuersatz = 42 Prozent) nutzt den E-Dienstwagen auch für private Zwecke. Er fährt pro Monat mit dem Fahrzeug etwa 1.000 km privat und an 20 Tagen zum fünf Kilometer entfernten Büro im Vermittlerbetrieb. Würde der Gesellschafter ein vergleichbares Fahrzeug mieten, beliefe sich die monatliche Miete bei 1.200 Freikilometern zzgl. Ladestrom auf etwa 600 Euro.

Überlässt die GmbH dem Gesellschafter den E-Dienstwagen im Rahmen eines Mietverhältnisses, muss dieser an die GmbH eine fremdübliche Miete zahlen. Dabei kann sich die GmbH an Vergleichsangeboten von fremden Fahrzeugvermietungen orientieren. Denkbar wären also 600 Euro Miete. Bei der „klassischen Miete“ zahlt der Mieter die laufenden Stromkosten für den Ladevorgang, im Musterfall übernimmt aber die GmbH die Stromkosten. Daher sind die Stromkosten noch in die Miete einzupreisen. Fremdüblich wären somit etwa 650 Euro pro Monat.

Für den Musterfall bedeutet das konrekt: Die monatliche Miete von 650 Euro belastet den Gesellschafter effektiv, weil er diese an die GmbH zahlen und sie – aufgrund der Privatnutzung des Fahrzeugs – nicht von der Steuer absetzen kann (§ 12 Nr. 1 EStG).

Die GmbH wiederum muss die Miete von 650 Euro als Betriebseinnahme erfassen. Somit erhöht sie den Gewinn und in der Folge steigt die Steuerbelastung, und zwar um etwa 32 Prozent (15 Prozent KSt zzgl. 5,5 Prozent Soli sowie etwa 16 Prozent GewSt). Das sind 208 Euro pro Monat.

Das Gewinnausschüttungspotenzial der GmbH erhöht sich durch das Mietmodell um monatlich 442 Euro (650 Euro Miete ./. 208 Euro Steuern).

Wichtig | Schüttet die GmbH den Gewinn von 442 Euro an den Gesellschafter aus, kostet das jedoch wieder etwa 25 Prozent Steuern.

Der Sachbezug ist grundsätzlich nach der Ein-Prozent-Regelung zu bewerten (§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG). Das bedeutet, dass sich der Bruttoarbeitslohn des Gesellschafters um ein Prozent des BLP (nicht des Kaufpreises) pro Monat erhöht. Da der Gesellschafter den E-Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzen kann, ist für diese Fahrten ein Zuschlag von 0,03 Prozent des BLP für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Betrieb pro Monat anzusetzen (§ 8 Abs. 2 S. 3 EStG).

Für den Musterfall bedeutet das konrekt: Auf Ebene der GmbH ändert sich überhaupt nichts; auf Ebene des Gesellschafters ist jedoch ein Sachbezug zu versteuern. Dieser beträgt pro Monat:

Nutzt der Gesellschafter den Dienstwagen für private Fahrten ohne rechtliche Grundlage, sprich ohne Vertrag, führt die private Kfz-Nutzung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 EStG (BFH, Urteil vom 23.01.2008, Az. I R 8/06, Abruf-Nr. 081324; Urteil vom 17.07.2008, Az. I R 83/07, Abruf-Nr. 091959 und Urteil vom 11.02.2010, Az. VI R 43/09, Abruf-Nr. 101106).

steht. Konkret: Einem Nicht-Gesellschafter wäre der Dienstwagen nicht ohne ein fremdübliches Rechtsgeschäft zur Privatnutzung überlassen worden. Keine Rolle spielt es, ob der den Dienstwagen nutzende Gesellschafter die GmbH beherrscht oder ob er zugleich auch Geschäftsführer ist.

Folge: Das zu versteuernde Einkommen der GmbH erhöht sich um die vGA und führt zu einer Steuerbelastung von etwa 32 Prozent. Parallel dazu muss der Gesellschafter die vGA als Kapitalertrag versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Die Steuerbelastung beträgt etwa 25 Prozent zzgl. Soli (§ 32d Abs. 1 EStG).

Die Höhe der vGA ist in der Praxis sowohl von großer Bedeutung als auch immer wieder Streitpunkt bei Betriebsprüfungen. Weil zur Bestimmung der Höhe ein Fremdvergleich angestellt werden muss, ist eine Schätzung i. S. v. § 162 AO erforderlich. Für die Bewertung einer vGA, die aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens durch den Gesellschafter resultiert, bestehen klare Regelungen:

Der Nutzungsvorteil – und damit die Höhe der vGA auf Ebene der GmbH – ist grundsätzlich nur nach dem Maßstab eines Fremdvergleichs zu bewerten (FG Köln, Urteil vom 08.12.2022, Az. 13 K 1001/19, Abruf-Nr. 236412). Ergo: Es ist die Frage zu klären, was ein fremder Dritter für den Nutzungsvorteil aufwenden würde. Das führt regelmäßig zum Ansatz des gemeinen Werts.

Deshalb sind die anteiligen fixen und variablen Kosten zugrunde zu legen, die das E-Fahrzeug auf Ebene der GmbH verursacht hat (hier: 650 Euro pro Monat). Weil der gemeine Wert auch einen angemessenen Gewinnaufschlag enthält, ist dieser noch erhöhend einzupreisen. Dafür gibt es nach Rechtsprechung des BFH keinen allgemeinverbindlichen Maßstab, sodass er zu schätzen ist (hier: 50 Euro; folglich vGA 700 Euro pro Monat).

Weil diese Bewertung der vGA – auch aufgrund der Schätzung des angemessenen Aufschlags – schwierig vorzunehmen ist, gestattet die Finanzverwaltung, als Bemessungsgrundlage für eine vGA das Nutzungsentgelt anzusetzen ist, das bei einer Vermietung üblicherweise erzielbar wäre. Maßgebend sind also die marktmäßigen Mietraten für ein vergleichbares Fahrzeug (BMF, Schreiben vom 03.04.2012, Az. IV C 2 – S 2742/08/ 10001, Abruf-Nr. 121207).

Doch auch bei dieser Bewertung kommt es oft zu Differenzen mit dem Finanzamt, insbesondere, weil die GmbH kein eigenes Mietgeschäft betreibt und die Überlassung deshalb nicht vergleichbar mit einem Mietunternehmen ist. Deshalb gestattet das BMF eine weitere Vereinfachung: Die vGA kann auch mithilfe der pauschalen Ein-Prozent-Regelung ermittelt werden. Maßgebend ist dann der BLP des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung; davon wird für jeden Monat ein Prozent als vGA angesetzt. Da der Gesellschafter den Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzt, erhöht sich die vGA um 0,03 Prozent des BLP je Monat und Entfernungskilometer.

Im obigen Musterfall ist auf Ebene der GmbH eine vGA anzusetzen. Diese beträgt pro Monat 460,00 Euro. Berechnet wird sie wie folgt:

Wichtig | Auch wenn es sich bei dem überlassenen Fahrzeug um ein E-Fahrzeug handelt, wird der BLP nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG auf 25 Prozent reduziert. Die Reduzierung gilt zwar grundsätzlich für die Ertragsteuer, aber nicht bei einer vGA. Denn die Höhe der vGA bemisst sich grundsätzlich nach dem Fremdvergleichsmaßstab – und dieser würde bei Nutzung eines E-Fahrzeugs keinen Abschlag von 75 Prozent im Vergleich zur Nutzung eines Verbrenners enthalten. Die Ein-Prozent-Regelung, die das BMF nur zur Vereinfachung zur Bewertung der vGA für anwendbar erklärt hat, kann nur vom vollen BLP berechnet werden.

Auf Ebene des Gesellschafters ist die vGA stets nach den lohnsteuerlichen Regelungen zu bewerten des § 8 Abs. 2 S. 2, 3 und 5 zu bewerten (BMF, Schreiben vom 03.04.2012, Az. IV C 2 – S 2742/08/10001, Abruf-Nr. 121207, Rz. 5).

Deshalb ist für jeden Monat der Nutzung pauschal ein Prozent des BLP anzusetzen. Bei einer parallelen Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Vermittlerbetrieb erhöht sich die vGA um 0,03 Prozent des Bruttolistenpreises je Monat und einfachem Entfernungskilometer.

Wichtig | Handelt es sich um ein E-Fahrzeug, kann der Gesellschafter von dem auf 25 Prozent reduzierten BLP profitieren. Denn der Wortlaut des BMF-Schreibens stellt – anders als für die Bewertung auf Ebene der GmbH – ausdrücklich auf die in § 8 Abs. 2 S. 2, 3 und 5 EStG verankerten lohnsteuerlichen Regelungen und nicht auf den Fremdvergleichsmaßstab ab – und die beziehen sich auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG und begünstigen damit E-Fahrzeuge.

Auf Ebene des Gesellschafters ist eine vGA anzusetzen. Diese berechnet sich wie folgt:

Der Musterfall und die steuerliche Beurteilung zeigen, dass Sie als GmbH-Gesellschafter für die Privatnutzung Ihres E-Dienstwagens am besten eine arbeitsvertragliche Grundlage schaffen sollen. Dann fällt die effektive Steuerbelastung am geringsten aus. Von einem Mietvertrag sollten Sie hingegen Abstand nehmen, da daraus die höchste Belastung resultiert. Das liegt daran, dass bei einem Mietvertrag weder GmbH noch Gesellschafter von den steuerlichen Privilegien für E-Fahrzeuge profitiern.

Sollte es sich bei dem Dienstwagen – anders als im Musterfall, bei ansonsten gleichen Annahmen – um einen Verbrenner handeln, fällt der Mietvertrag von der Gesamtbelastung besser aus als die vGA. Aber: Auch hier hat der Arbeitsvertrag die Nase vorn. Folglich ist die Regelung der Überlassung im Rahmen des Arbeitsvertrags in der Praxis stets „das Mittel der Wahl“. Auf diese Weise lässt sich die private Dienstwagennutzung durch den Gesellschafter finanziell so günstig wie möglich gestalten.