Rückstellungen (Teil 3): Rückstellung für die Nachbetreuung abgeschlossener Versicherungen

Die Vertragsnachbetreuung trifft jeden Versicherungsvermittler – sei es durch Änderung einer Adresse oder Bankverbindung, durch eine Besprechung mit dem Versicherungsnehmer oder die Beantwortung auftretender Fragen. Dass für diese Aufwendungen der Vertragsnachbetreuung eine Rückstellung gebildet werden kann, ist von der Rechtsprechung geklärt (BFH, Urteil vom 28.07.2004 (Az. XI R 63/03, Abruf-Nr. 043010).

Die wesentlichen Grundsätze zum Ansatz und zur Bewertung der Rückstellung hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 20.11.2012 (Az. IV C 6 – S 2137/09/10002, Abruf-Nr. 123529) veröffentlicht. Dabei hat sie hohe Hürden aufgestellt, damit die Rückstellung nicht zur einfachen Verschiebung von Aufwand genutzt werden kann. Deshalb kommt es für die Bildung der Rückstellung in erheblichem Maße darauf an, dass sämtliche Aufzeichnungen vertragsbezogen geführt werden. Sie müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von Betreuungsmaßnahmen möglich ist.

Damit ein Versicherungsvermittler eine Rückstellung für die Vertragsnachbetreuung bilden kann, muss er zunächst ermitteln, für welche Versicherer diese dem Grunde nach überhaupt zulässig ist. Da es keine gesetzliche Verpflichtung zur Nachbetreuung gibt, kommt es auf die konkreten Vertragsvereinbarungen mit den jeweiligen Versicherern an.

Ausgangsbasis für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Nachbetreuung pro Jahr und Vertrag. Dabei muss der Zeitaufwand für die einzelnen Betreuungstätigkeiten genau beschrieben werden, um eine angemessene Schätzung des Gesamtzeitaufwands zu ermöglichen. Deshalb muss der Vermittler insbesondere darlegen, wie oft die erwarteten Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Vertragsnachbetreuung bezogen auf die Gesamtlaufzeit der jeweiligen Verträge erfahrungsgemäß anfallen. Die zeitliche Summe aller anfallenden Tätigkeiten wird dann durch die Vertragslaufzeit geteilt. Es ergibt sich dadurch der jährliche Betreuungsaufwand pro Vertrag.

Da der zeitliche Nachbetreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag ermittelt wurde, ist dieser im nächsten Schritt mit der Summe aller betreuten Verträge und deren jeweiligen individuellen restlichen Vertragslaufzeiten zu multiplizieren. So ergibt sich dann der insgesamt erforderliche Vertragsnachbetreuungsaufwand in Minuten. Da dieser Prozess insbesondere bei einem großen Bestand an betreuten Versicherungen zu einem erheblichen Arbeitsaufwand führen kann, lässt der BFH Vereinfachungen zu (BFH, Urteil vom 13.07.2017, Az. IV R 34/14, Abruf-Nr. 196601). Es reicht, wenn die konkreten Ermittlungen anhand von Stichproben (z. B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kunden) vorgenommen werden. Diese Stichproben sind dann auf den Gesamtbestand der betreuten Verträge hochzurechnen.

Nicht alle Verträge werden über die gesamte Vertragslaufzeit bestehen bleiben. Ein Teil der Verträge wird vorzeitig aufgelöst; für diese Verträge werden dann ab diesem Zeitpunkt auch keine Nachbetreuungsaufwendungen mehr anfallen. Für diesen prozentualen Anteil ist deshalb ein Abschlag vorzunehmen.

Als nächstes muss der zeitliche Aufwand für die Nachbetreuung noch in Euro umgerechnet werden, damit dieser Betrag als Rückstellung gewinnmindernd passiviert werden kann. Da es sich bei der Nachbetreuungsrückstellung um eine Sachleistungsverpflichtung handelt, ist diese mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG). Als Einzelkosten werden z. B. die Lohnkosten für einen Mitarbeiter berücksichtigt, der sich um die Nachbetreuung kümmert. Als Gemeinkosten sind z. B. die Kosten des Büros oder der IT anzusetzen.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG sind bei der Ermittlung der Rückstellung die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Bei den Bürokräften ist das aktuell zum Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt bzw. der Stundenlohn anzusetzen.

Der ermittelte Rückstellungsbetrag ist mit jährlich 5,5 Prozent abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e S. 2 EStG). Maßgebend für den Zeitraum der Abzinsung ist der Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zu dem Zeitpunkt, zu dem erstmals Nachbetreuungsarbeiten anfallen werden. Beträgt dieser Zeitraum nicht mehr als zwölf Monate (ist also gleich im kommenden Jahr mit Nachbetreuungen zu rechnen), dann unterbleibt eine Abzinsung. Es ist also pro Vertrag darauf abzustellen, wann erstmalig Bestandspflegemaßnahmen nach dem Bilanzstichtag anfallen werden.

Der Ermittlungs- und Aufzeichnungsaufwand für die Nachbetreuungsrückstellung ist nicht zu unterschätzen. In der Praxis gehen daher Vermittler oft dazu über, eine pauschale Rückstellung zu bilden. Der pauschale Ansatz ist jedoch unzulässig. Im Zweifel wird spätestens der Betriebsprüfer diese aberkennen und eine detaillierte Ermittlung fordern. Kann diese nicht vorgelegt werden, wird der Prüfer die Höhe der Rückstellung schätzen. Dabei wird sich die Schätzung aufgrund der den Versicherungsvermittler treffenden und verletzten Darlegungs- und Beweislast im unteren Rahmen des Möglichen bewegen. Die Rückstellung wird sich also regelmäßig erheblich reduzieren (so auch: BFH, Urteil vom 12.12.2013, Az. X R 25/11, Abruf-Nr. 141262).

Wurde der Versicherungsbestand von einem Vorgänger übernommen, kann für die erforderliche Vertragsnachbetreuung nach obigen Grundsätzen ebenfalls eine Rückstellung gebildet werden. Denn die Vertragsnachbetreuung ist noch nicht vollständig erbracht und trifft nun den Nachfolger. Entscheidend ist allerdings, dass die rechtliche Verpflichtung zur Bestandspflege auf den Nachfolger übergegangen sein muss (BFH, Urteil vom 09.06.2015, Az. X R 27/13, Abruf-Nr. 180420).

Während Versicherungsvertreter für den Versicherer tätig werden, erfolgt die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers für den Versicherungsnehmer. Deshalb können Makler grundsätzlich keine Rückstellung für die Vertragsnachbetreuung bilden, da es an einer vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung für den Versicherer mangelt. Allerdings hat der Makler andere Pflichten. So wird ein zumindest stillschweigender Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen ihm und dem Versicherungsnehmer unterstellt. Damit ist auch der Makler ohne konkretes Vertragsverhältnis verpflichtet, für den Versicherungsnehmer tätig zu werden und auch Beratungs- und Betreuungspflichten vor und nach dem Vertragsabschluss zu erbringen. Diese Verpflichtung ermöglicht auch bei Versicherungsmaklern die Bildung einer Nachbetreuungsrückstellung.