Wann sind Zuschüsse ein Entgelt von dritter Seite und damit umsatzsteuerbar?

Entgelte von dritter Seite sind im Fall von Zuwendungen besonders problematisch. Der Zuschuss kann nämlich auch dann umsatzsteuerbar sein, wenn es eindeutig zu keinem Leistungsaustausch zwischen Zuwendungsgeber und -empfänger kommt.

Es genügt grundsätzlich, dass der Zuwendungsempfänger Leistungen an Dritte erbringt, die (teilweise) mit dem Zuschuss finanziert werden.

Im Fall vor dem BFH ging es um eine Gemeinde, die einen neuen Fähranleger errichten ließ und umsatzsteuerpflichtig an einen Fährunternehmer vermietete. Für den Bau erhielt sie Zuschüsse von Land, Landkreis und einer Stadt. Die Gemeinde machte den vollen Vorsteuerabzug aus den Bauaufwendungen geltend. Die Fördermittel behandelte sie als echte – nicht steuerbare – Zuschüsse.

Das Finanzamt behandelte die Zuschüsse dagegen als umsatzsteuerbares Entgelt von dritter Seite. Begründung: Nach dem Bewilligungsbescheid würden die Mittel zweckgebunden gewährt und dienten zur anteiligen Deckung der notwendigen Ausgaben für die Erneuerung der Anlegebrücke. Aus der Berechnung der zuwendungsfähigen Kosten ergebe sich direkt, dass eine Preisauffüllung vorliege. Dagegen klagte die Gemeinde.

Der BFH gab ihr Recht. Er hat klargestellt, dass es auch hier auf die Person des Zuschussempfängers und das Förderungsziel ankommt (BFH, Urteil vom 17.04.2024, Az. XI R 13/21, Abruf-Nr. 243493). Doch der Reihe nach:

Der Rechtsanspruch des Leistungsempfängers kann sich dabei aus einem Vertrag ergeben (z. B. Betreuungsvertrag mit dem Kindergartenverein) oder aus einem gesetzlichen Anspruch (z. B. Sach- und Personalkostenzuschüsse für die Betreuung und Ausbildung von behinderten Menschen).

Anders als bei institutionellen oder projektbezogenen Zuschüssen kommt es zu einer Steuerbarkeit nur, wenn der Zuschuss an die tatsächliche Erbringung der Leistung gebunden ist. Es muss sich außerdem um konkrete Leistungen handeln.

Als Entgelt von dritter Seite gelten insbesondere sog. preisauffüllende Entgelte. Dabei ergänzt die Zuschusszahlung die Entgeltzahlung des Leistungsempfängers, der nur einen Teil des Gesamtpreises zahlt. Beispiele dafür sind Zuschüsse für Schülermensen pro ausgegebenem Essen oder Zuschüsse des Jugendamts zu Kinderfreizeiten, die pro Teilnehmer bezahlt werden.

Entsprechend der früheren Verwaltungsauffassung argumentierte das Finanzamt im vorliegenden Fall, es sei nicht darauf abzustellen, ob die Förderung beabsichtigt war. Vielmehr komme es allein darauf an, ob der Leistungsempfänger einen um die Subvention geminderten Preis zu zahlen habe.

Dem widerspricht der BFH. Auch beim Entgelt von dritter Seite wird die Abgrenzung von Entgelt und „echtem Zuschuss“ nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen. Bloße technische Anknüpfungen von Förderungsmaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führen nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt „für die Leistungen“ zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern die Subvention des leistenden Unternehmers ist.

Mit „technischer Anknüpfung“ ist das bloße Zusammenfallen von Zuschuss und Leistungen zugunsten Dritter gemeint. Das genügt nicht für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite.

Das bedeutet regelmäßig, dass kein fester Zuschussbetrag festgelegt wurde, sondern der Zuschuss von der Höhe des Umsatzes mit Dritten oder der Zahl der tatsächlich erbrachten konkreten Leistungseinheit(en) abhängt.

Der BFH stellt auch klar, dass ein Entgelt von Dritter Seite nur vorliegt, wenn sich das aus dem Zuwendungsvertrag ergibt. Das Finanzamt kann also einen Zuschuss nicht beliebig als Entgelt von dritter Seite qualifizieren.

Kein Entgelt von dritter Seite liegt aber vor, wenn Zuweisungen vorab betragsmäßig festgelegt sind und nicht an eine konkrete Leistung für den Dritten anknüpfen.

Wie andere unechte Zuschüsse sind auch Entgelte von dritter Seite mit Zuwendungsgebern als Dritten grundsätzlich steuerbar. Das Urteil des BFH stellt klar, welche Anforderungen in diesem Fall gegeben sein müssen. Insbesondere müssen konkrete Leistungen an Dritte erbracht werden. Es genügt nicht, dass die öffentlich geförderten Leistungen Dritten lediglich zugutekommen. Es kommt also auf die tatsächlichen Förderziele an, die sich aus dem Zuwendungsvertrag ergeben.