Die Mittelverwendungsrechnung im Verein (Teil 2): Anforderungen und Voraussetzungen

Es gibt kein gesetzlich oder von der Finanzverwaltung vorgegebenes Verfahren, wie eine Mittelverwendungsrechnung aussehen muss oder kann. Im Kern dient sie dem Nachweis, dass es keine unzulässigen Rücklagen gibt; d. h. keine Mittel, die nicht als gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen bzw. Vermögenszuführung ausgewiesen sind, deren Zufluss mehr als zwei Jahre zurückliegt.

Gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen entstehen durch einen bloßen Buchnachweis. In diesem Sinn sind sie Mittel, die als nicht zeitnah zu verwendend ausgewiesen sind. In welcher Form die Mittel tatsächlich vorliegen (bar, als Bankguthaben, Sachanlagen usw.), spielt insoweit keine Rolle. Dass tatsächlich kein Verstoß gegen die zeitnahe Mittelverwendung vorliegt, kann also nur nachgewiesen werden, wenn alle Vermögensbestandteile entsprechend erfasst sind.

Dabei kann natürlich keine direkte Zuordnung bestimmter Vermögensteile zu einer bestimmten Rücklage erfolgen. Zwar werden z. B. zweckgebundene Rücklagen in der Regel als Bankguthaben vorliegen, die relativ schnell verfügbar sind. Es spricht aber nichts dagegen, sie in Finanzanlagen zu investieren, wenn der Verwendungshorizont das erlaubt.

Eine Mittelverwendungsrechnung kann also nur per Saldo erfolgen, indem sie das Verwendungs-Soll dem Verwendungs-Ist gegenüberstellt. Dazu muss sie alle Vermögensteile ausweisen. Dieser Ausweis muss nach steuerlichen Sphären getrennt erfolgen; zumindest muss das Anlagevermögen des steuerbegünstigten Bereichs getrennt ausgewiesen werden, weil es bereits zweckgebunden verwendet wird.

Wichtig | Daraus ergibt sich natürlich, dass eine Mittelverwendungsrechnung je nach Vermögensstruktur der gemeinnützigen Einrichtung sehr unterschiedlich komplex sein kann.

Diesen Anforderungen genügt im einfachsten Fall eine zeitpunktbezogene Aufstellung der Vermögensteile, der die nicht zeitnah zu verwendenden Mittel gegenüber gestellt werden.

Kern einer Mittelverwendungsrechnung ist also eine Vermögensübersicht, wobei das Gesamtvermögen in zweckentsprechend verwendetes und übriges Vermögen aufgeteilt wird. Für das übrige Vermögen wird dargestellt, inwieweit es im Rahmen der steuerlichen Rücklagen gebunden ist.

Eine vollständige zeitnahe Mittelverwendung ist erfolgt, wenn die ersten drei Posten bei der Mittelverwendung in der Summe nicht höher sind als die ersten drei Posten bei der Mittelzuordnung. Das Anlagevermögen des steuerbegünstigen Bereichs ist als sog. nutzungsgebundenes Anlagevermögen bereits zeitnah verwendet.

In der zeitpunktbezogenen Vermögensübersicht fehlt aber eine periodenübergreifende Dokumentation und Fortschreibung der Rücklagen. Ebenso ist die Bemessungsgrundlage für die Zuführung zur freien Rücklage nicht direkt aus der Mittelverwendungsrechnung ablesbar.

Auf diese Weise wird aus einer zeitpunktbezogenen Vermögensübersicht eine zahlungsstrombasierte Rechnung (Kapitalflussrechnung). Hierfür muss die Mittelverwendungsrechnung die Zahlenbasis liefern und hat zugleich eine Alarmfunktion, inwieweit Gestaltungsbedarf besteht.

Eine Mittelverwendungsrechnung muss bei den Vermögensposten ansetzen, die die jeweilige Rechnungslegung der Körperschaft liefert. Hier gibt es zwei Probleme:

In der Praxis ist es meist schwierig, aus den Vermögensaufstellungen oder Bilanz einer gemeinnützigen Einrichtung zu erkennen, welche Mittel bereits für die satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt (investiert) sind, welche Mittel der zulässigen Vermögensverwaltung zugeordnet werden können oder welche Mittel noch der zeitnahen Verwendungspflicht unterliegen.

Eine Mittelverwendungsrechnung basiert wie gezeigt immer auf einer Vermögensaufstellung. Bei bilanzierenden Einrichtungen liefert die übliche Buchhaltung bereits die wesentliche, wenngleich meist nicht ausreichende, Zahlenbasis.

Einnahmen-Überschuss-Rechner müssen die laufende Erfassung der Geschäftsvorfälle um eine entsprechende Bestandsrechnung ergänzen. Regelmäßig ist die aber ohnehin zum Nachweis der zweckgebundenen Mittelverwendung erforderlich.

Nur bei sehr einfachen Vermögensverhältnissen kann ein möglicher Mittelüberhang unmittelbar aus den Geldbeständen (bzw. deren wechselnden Salden) abgelesen werden. Das ist der Fall, wenn keine Sachmittel in der Vermögensverwaltung und in steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gebunden sind (s. u.).

Unabhängig davon, ob die Rechnungslegung in Form einer Bilanz oder EÜR erfolgt, erfordert eine konsistente Mittelverwendungsrechnung folgende Buchhaltungsdaten:

In bestimmten Fällen sind weitere Buchhaltungszahlen erforderlich. So muss bei Darlehen, die in der Vermögensverwaltung und den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden, dokumentiert werden, dass sie ausschließlich aus Erträgen des jeweiligen steuerlichen Bereichs verzinst und getilgt werden.

Bei gemischt genutzten Anlagegütern (die also sowohl für steuerbegünstigte als auch für zweckfremde Tätigkeiten eingesetzt werden), muss der Nachweis möglich sein, dass eventuelle Verluste im nicht begünstigten Bereich nicht höher sind als die anteiligen Abschreibungen.

Die üblichen Kontenrahmen zur Gemeinnützigkeit (DATEV SKR 49 und 42) trennen zunächst nur die Aufwendungen und Erträge nach den steuerlichen Sphären (getrennte Ertragsrechnung).

Sie liefern damit die Bemessungsgrundlagen für die freien Rücklagen (zehn Prozent der Einnahmen bzw. Überschüsse aus ideellem Bereich, Zweckbetrieb und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und ein Drittel der Überschüsse der Vermögensverwaltung).

Da Mittel, die als gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen ausgewiesen sind, ganz oder teilweise in Anlagevermögen und Finanzanlagen investiert sein können, ist für diese eine Sphärenzuordnung erforderlich. Es muss ja nachgewiesen werden können, dass das Anlagevermögen, das im steuerpflichtigen Bereich und der Vermögensverwaltung genutzt wird, nicht zeitnah verwendet werden muss. Es muss also entweder aus Rücklagen gedeckt oder aus Mitteln finanziert sein, die noch nicht zeitnah zu verwenden sind, also erst in den letzten beiden Jahren zugeflossen sind.

Zusätzliche Aufzeichnungen sind aber für das Anlagevermögen erforderlich. Hier müssen nutzungsgebundenes und sonstiges Anlagevermögen getrennt erfasst werden. Das geschieht im einfachsten Fall über die Kostenstellenfunktion der Finanzbuchhaltungssoftware.

Möglich wäre aber auch eine Aufzeichnung mit getrennten Konten. Weil die Abschreibungen nach steuerlichen Bereichen aufgeteilt werden müssen, ist eine solche getrennte Aufzeichnung ohnehin geboten.

Wichtig | Die Erfordernisse einer Mittelverwendungsrechnung nivellieren also die unterschiedlichen Anforderungen an Bilanzierung und bloßen Aufzeichnungspflichten.

Die bisher einzige Vorlage für eine Mittelverwendungsrechnung von Seiten der Finanzverwaltung findet sich in einer Broschüre des Hessischen Finanzministeriums (Steuerwegweiser für gemeinnützige Vereine und für Übungsleiterinnen und Übungsleiter, 2022). Das gleiche Muster stellt auch die Finanzverwaltung Mecklenburg-Vorpommern bereit (Steuerportal Mecklenburg-Vorpommern → www.steuerportal-mv.de/Service/Merkblätter).

Das Muster lohnt einen näheren Blick, weil es die einzige Vorlage der Finanzverwaltung ist, die auch nur annähernd die Anforderungen an eine Mittelverwendungsrechnung erfüllt.

Leider hat das FinMin Hessen das Muster nicht kommentiert. Es folgt dem Verfahren einer Mittelflussrechnung und lässt die vorhandenen Vermögensbestände außer Acht. Sinnvoll ist das Rechenschema also nur in Kombination mit einem Rücklagenspiegel und einer Vermögensaufstellung, die nach steuerlichen Bereichen getrennt ist. Es dürfte sich vor allem für kleinere Einrichtungen mit leicht überschaubarer Vermögensstruktur eignen.

Unter den „im Kalenderjahr zugeflossene Mittel“ muss man die Nettoliquiditätszuflüsse verstehen, also alle Einnahmen eines Jahres, die tatsächliche Mittelzuflüsse darstellen. Die werden um die Mittelüberhänge aus den beiden Vorjahren ergänzt und ergeben so die tatsächlich zu verwendenden Mittel. Davon werden die liquiditätswirksamen Aufwendungen abgezogen.

Bei den aufgelisteten Rücklagenfällen dürfen bei dieser Berechnung aber nur die Neueinstellungen des laufenden Jahres berücksichtigt werden, nicht der Gesamtbetrag der gebildeten Rücklagen. Insofern ist das Berechnungsschema missverständlich bzw. unvollständig.

Der Schlussposten der am Ende des Kalenderjahres noch nicht verwendeten Mittel bezieht sich entsprechend nur auf die Mittelüberhänge, die im laufenden Jahr entstanden sind. Vorhandene Geld- und Sachmittelbestände können damit nicht sinnvoll abgeglichen werden. Die Rechnung liefert also lediglich den Betrag, um den eine entsprechende Vermögens- und Rücklagenaufstellung für das betreffende Jahr korrigiert werden muss.

Das o. g. Berechnungsschema des Finanzministeriums Hessen umfasst nicht die Rücklagen- und Vermögensbestände, sondern berücksichtigt nur die laufenden Liquiditätszuflüsse. Ist die Vermögensstruktur einer gemeinnützigen Einrichtung sehr einfach, können statt der Nettomittelzuflüsse auch die vorhandenen Finanzbestände als Ausgangspunkt genommen werden. Das setzt voraus, dass das Sachvermögen ausschließlich nutzungsgebunden ist (also im steuerbegünstigten Bereich verwendet wird).

Die Mittelverwendung bezieht sich dann allein auf die Finanzbestände, also Kasse(n), Bankkonten (auch Festgeldkonten u. ä.) und eventuelle Finanzanlagen in Form von Wertpapieren oder Beteiligungen. Diese Bestände ändern sich natürlich ständig. Das zeigt aber, dass die Mittel tatsächlich laufend verwendet werden. Eine nicht zeitnahe Verwendung bildet sich deswegen durch einen Saldo ab, der über zwei Jahre hinweg nicht mehr unterschritten wurde.

Als buchhalterische Grundlage dienen hier die entsprechenden Buchhaltungskonten. Das setzt aber voraus, dass zumindest diese Finanzkonten laufend korrekt gebucht wurden. Weil die Kassenbestände in aller Regel keine Höhe erreichen, die für einen Verstoß gegen die zeitnahe Mittelverwendung relevant ist, können meist allein die Kontoumsätze zugrundegelegt werden. Benötigt wird lediglich der niedrigste Kontostand des jeweiligen Jahres. Der kann – wenn nicht aus den entsprechenden Buchhaltungskonten – bei üblichen Online-Bankingprogrammen meist sehr einfach ermittelt werden, indem man die Kontobuchungen des Jahres nach Saldo sortiert.

Der niedrigste Saldo des jeweiligen Jahres stellt dann die faktisch nicht verwendeten Mittel dar. Existieren mehrere Konten, werden deren Niedrigstsalden einfach addiert. Diese Summe darf dann nicht höher sein als die ausgewiesenen Rücklagen und die Mittelüberhänge des laufenden und Vorjahre.

Das Prinzip einer solchen Mittelverwendungsrechnung ist also, den Betrag der nicht mehr bewegten Geldbestände zu ermitteln. Das ist in diesem einfachen Fall (weil zweckfremd verwendetes Anlagevermögen fehlt) der Betrag, der nicht zeitnah verwendet wird. Er wird dann um die Beträge korrigiert, die nicht zeitnah verwendet werden müssen, also die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen und die Mittelüberhänge innerhalb des Zweijahreshorizonts.

Ist das Ergebnis größer Null, liegt ein Verwendungsüberhang vor, der gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verstößt. Das Ergebnis kann kleiner Null sein, wenn die Mittelüberhänge des laufenden und des Vorjahres bereits zeitnah verwendet wurden.