Vorsteuerabzug im Verein (Teil 2): Der anteilige Vorsteuerabzug und wie er sich errechnet

Vorsteuerbeträge für steuerfreie Umsätze sind nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich vom Abzug ausgeschlossen. Verwendet ein Verein erworbene Gegenstände oder Leistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die umsatzsteuerpflichtig sind, sind die Vorsteuerbeträge nur anteilig abziehbar – und zwar zu dem Teil, der den steuerpflichtigen Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Es muss also eine entsprechende Aufteilung erfolgen.

Das gilt aber nicht für Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder den zum Ausschluss führenden Umsätzen zuzurechnen sind (Abschn. 15.16. Abs. 2 UStAE). Bevor eine Aufteilung der Vorsteuern vorgenommen wird, muss also zunächst geprüft werden, ob die Eingangsumsätze ausschließlich bestimmten Ausgangsumsätzen zuzurechnen sind. Diese Vorsteuern werden nicht aufgeteilt, sondern direkt zugeordnet. Der Vorsteuerabzug ist hier also ganz oder gar nicht möglich.

Die Aufteilung richtet sich allein nach der Verwendung des bezogenen Gegenstands bzw. der Leistung, nicht aber nach dem Anlass, aus dem der Verein den Gegenstand oder die sonstige Leistung bezogen hat (BFH-Urteile vom 18.12.1986, Az. V R 18/80 und vom 10.04.1997, Az. V R 26/96).

Das kann bei Vereinen zu einer Inkongruenz von Steuerpflicht und Steuerabzug führen. Ein typisches Beispiel dafür ist das Sachsponsoring. Zwar sind die von einem Unternehmen überlassenen Gegenstände (z. B. Trikots, Sportgeräte, Fahrzeuge) als tauschähnliche Umsätze steuerpflichtige Einnahmen. Werden diese Gegenstände vom Verein aber im ideellen Bereich oder für nicht steuerpflichtige Umsätze im Zweckbetrieb genutzt, ist kein Vorsteuerabzug möglich.

Eine Pflicht zur Aufteilung gibt es nicht. Der Verein kann den Gegenstand oder die Leistung aus Vereinfachungsgründen auch im vollen Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Dann entfällt aber ein anteiliger Vorsteuerabzug, und eine spätere Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist ausgeschlossen (Abschnitt 15.2c UStAE). Das ist bei einer sehr geringfügigen Nutzung sinnvoll, weil es den buchhalterischen Aufwand verringert.

Für die Festlegung des Aufteilungsmaßstabs ist der Verein zuständig. Er muss bei der Ermittlung des Verteilungsschlüssels jede einzelne Nutzung eines Gegenstands umsatzsteuerlich bewerten und in den Gesamtverteilungsschlüssel einfließen lassen. Nach § 15 Abs. 4 UStG gelten für die Aufteilung der Vorsteuer folgende Vorgaben:

Soweit möglich muss der Verein die Vorsteuerbeträge den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen unmittelbar und wirtschaftlich zuordnen. Das gilt für jeden einzelnen Leistungsbezug. Eine Aufteilung gilt nur für die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (BFH, Urteil vom 16.09.1993, Az. V R 82/91).

Regelmäßig kann es deswegen zu einem gemischten Verfahren bei der Vorsteueraufteilung kommen. Kosten, bei denen eine direkte Zuordnung möglich ist, werden vollständig dem unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet. Die anderen Kosten werden aufgeteilt. Das kann sich auch auf ein und dieselbe Veranstaltung beziehen:

Nicht direkte zuordenbare Eingangsumsätze werden aufgeteilt. Dabei ist eine sachgerechte Schätzung zulässig (Abschn. 15.16 Abs. 2 UStAE). Es muss also ein geeigneter Aufteilungsschlüssel gefunden werden.

Dabei sind nicht die späteren (tatsächlichen) Nutzungsverhältnisse maßgebend, sondern die beabsichtigten Verhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung. Das ergibt sich schon daraus, dass der Vorsteuerabzug im Voranmeldungsverfahren erfolgt.

Regelmäßig kann es also zu einer späteren Änderung des Aufteilungsschlüssels kommen. Wird ein Aufteilungsschlüssel im Voranmeldungsverfahren vorläufig angewandt und erweist er sich später also als nicht korrekt, muss eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG erfolgen.

Der Aufteilungsschlüssel gilt dabei nicht nur für die spätere Nutzung, sondern auch für die Bau- und Planungsphase der Anlage – wo also noch keine Daten zur tatsächlichen Verwendung vorliegen. Dabei richtet sich die Prognose der zukünftigen Verwendung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach den Nutzungszeiten, die nach dem gewöhnlichen Ablauf zu erwarten sind (BFH, Urteil vom 26.04.2018, Az. V R 23/16, Abruf-Nr. 204244).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss sich der Schlüssel regelmäßig auf den gesamten Besteuerungszeitraum beziehen. Ein ermitteltes Aufteilungsverhältnis muss also durchgehend angewendet werden.

Dabei werden in der Regel folgende drei Aufteilungsmaßstäbe verwendet:

Bei Immobilien ist nicht selten auch eine nach Zeit- und Flächenanteilen gemischte Aufteilung erforderlich.

Wichtig | Den Vorsteuerabzug bei Gebäuden wird von VB in einem eigenen Beitrag behandelt.

Werden dieselben Gebäude oder Anlagen zeitlich abwechselnd für steuerfreie oder steuerpflichtige Zwecke genutzt, führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung als ein umsatz- oder objektbezogener Aufteilungsschlüssel (BFH, Urteil vom 26.04.2018, Az. V R 23/16, Abruf-Nr. 204244). Regelmäßig muss also eine Aufteilung nach Zeitanteilen erfolgen.

Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nach § 15 Abs. 4 UStG nämlich nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der BFH hat dafür folgende Vorgaben entwickelt (BFH, Urteil vom 26.04.2018, Az. V  R 23/16, Abruf-Nr. 204244):

Bei der wirtschaftlichen Zurechnung nach Zeitanteilen kommt es auf die tatsächlichen – realistischerweise möglichen – Nutzungszeiten an.

Ergo: Die Prognose der zukünftigen Verwendung muss sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach den Nutzungszeiten richten, die nach dem gewöhnlichen Ablauf zu erwarten sind. Es kommt nicht auf lediglich erwünschte und unter günstigen Umständen theoretisch erreichbare Vermietungszeiten an.

Es müssen also zunächst die tatsächlich erreichbaren Auslastungszeiten ermittelt werden. Davon wird dann die Nutzungszeit für nicht steuerpflichtige Umsätze abgezogen, um zum Anteil der vorsteuerabzugsfähigen Kosten aus dem Bau und Betrieb der Anlage zu kommen.

Die Berechnung der tatsächlichen Nutzung kann dann z. B. nach dem folgenden Muster erfolgen:

Folge: Es ergibt sich eine Nutzung für steuerpflichtige Umsätze zu (aufgerundet) 36 Prozent. Entsprechend errechnet sich der anteilige Vorsteuerabzug aus Bau- und Betriebskosten.

Konkrete, detaillierte Nutzungspläne für entsprechende Anlagen und Gebäude sind aber nach Auffassung des BFH nicht erforderlich.

Nach § 15 Abs. 4 UStG ist nämlich für die wirtschaftliche Zuordnung der Kosten zu den steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Umsätzen eine Schätzung zulässig. Es müssen also keine Belegungspläne o. ä. vorlegt werden. Die sind nur dann erforderlich, wenn die Einrichtung einen größeren zeitlichen Nutzungsanteil für steuerpflichtige Umsätze nachweisen kann als das Finanzamt per Schätzung unterlegt.

Ein weiteres Beispiel für die Ermittlung des anteiligen Vorsteuerabzugs nach einem präziseren als dem Schätzungs- oder Gesamtumsatzverfahren sind Printpublikationen.

Ein Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten von Vereinszeitschriften ist nur möglich, wenn die Kosten umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen des Vereins zuzuordnen sind. In der Regel sind das Werbeeinnahmen aus Anzeigen. Daneben beziehen sich Vereinshefte aber auch – wenn nicht überwiegend – auf den ideellen Tätigkeitsbereich des Vereins, bei dem ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Meist führt das zu einem nur teilweisen Vorsteuerabzug. Als Aufteilungsmaßstab wird in der Regel der nach Seiten berechnete Anzeigenanteil in den Heften zugrunde gelegt.

Nach Auffassung des FG Köln stehen die der Erstellung der Vereinszeitung dienenden Eingangsumsätze nicht ausschließlich mit den steuerpflichtigen Werbeumsätzen in Zusammenhang. Sie entfallen ebenso auf die Artikel über das Vereinsleben u. ä. (ideeller Bereich). Als geeigneter Schätzungsmaßstab bietet sich deswegen das Verhältnis der Seitenzahlen an (FG Köln, Urteil vom 29.01.2015, Az. 6 K 3255/13, Abruf-Nr. 144396).

Das FG München hat aber in einem anderen Fall dieses Aufteilungsverfahren abgelehnt. Begründung: Es würde dazu führen, den redaktionellen Teil möglichst klein zu halten, damit der Anteil des Vorsteuerabzugs aus den Herstellungskosten möglichst groß ist.

Sind die Werbeeinnahmen höher als die Herstellungskosten der Zeitschrift, geht das Gericht sogar von einem vollständigen Vorsteuerabzug aus. Nur bei einem lediglich teilweise werbefinanzierten Heft wäre ein nur anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Welcher Aufteilungsschlüssel dann zu wählen ist, lässt das Gericht offen. Dem Tenor des Urteils zufolge wäre aber eher auf den Anteil der Werbefinanzierung abzustellen als auf den Seitenanteil der Anzeigen (FG München, Urteil vom 21.04.2010, Az. 3 K 2780/07, Abruf-Nr. 101979).