Modifiziertes Kreditzweitmarktförderungsgesetz bringt wichtige Steuerrechtsänderungen mit sich

Die Zinsschranke (§ 4h EStG und § 8a KStG) besagt, dass die Nettozinsaufwendungen (Zinsaufwendungen abzüglich Zinserträge) eines Betriebs nur bis zur Höhe von 30 Prozent des um die Zinsen und Abschreibungen bereinigten maßgeblichen Gewinns („verrechenbares EBITDA“) abziehbar sind. Alle nicht abziehbaren Nettozinsaufwendungen werden in nachfolgende Wirtschaftsjahre, nicht genutztes EBITDA-Volumen in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen.

Bisher galt die Zinsschranke nur für konzernzugehörige Betriebe, deren Nettozinsaufwand im Wirtschaftsjahr mindestens drei Mio. Euro (Freigrenze) betrug (Stand-alone-Klausel). Außerdem war die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs am Schluss des vorangegangen Abschlussstichtags nicht geringer war als die des Konzerns (Eigenkapital-Escape-Klausel). Dabei wurde eine unwesentliche Unterschreitung von bis zu zwei Prozent toleriert. Seit 01.01.2024 gelten nun drei Änderungen:

Im letzten Winter hat die Bundesregierung im Erdgas-Wärme-Soforthilfegesetz (EWSG) Maßnahmen beschlossen, um die Bürger infolge der gestiegenen Gaspreise zu entlasten. Eine davon: Die sog. Dezemberhilfe. Sie hatte zur Folge, dass die Energieversorger für Dezember 2022 keinen Gasabschlag erhoben. Parallel dazu zogen mit dem JStG 2022 die §§ 123 bis 126 ins EStG ein. Sie sollten es der Finanzverwaltung ermöglichen, die Besteuerung als sonstige Einkünfte aus dem EWSG auch bei Privatpersonen anzuwenden – allerdings unter Vornahme höchst komplizierter Berechnungen und erst im VZ 2023. Sprich: Nicht praktikabel. Darum wurden die §§ 123 bis 126 EStG kurzerhand rückwirkend wieder abgeschafft. Die steuerzahlerfreundliche Folge: Die durch das EWSG gewährte Dezemberhilfe wird bei Privatpersonen nicht besteuert.

Wichtig | Können die durch das EWSG gewährten Entlastungen einer Einkunftsart zugeordnet werden, bleibt es bei der Besteuerung der Hilfen ab dem ersten Euro zum individuellen Steuersatz. Durch die Hilfen sind dann nämlich Aufwendungen entfallen, sodass sich die Betriebsausgaben automatisch reduzieren. Der steuerpflichtige Gewinn steigt also.

Über die in § 39b EStG verankerte Vorsorgepauschale werden bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren Vorsorgeaufwendungen steuermindernd berücksichtigt. Der Grund: Ein dem Arbeitnehmer nach § 10 EStG zustehender Sonderausgabenabzug soll sich bereits unterjährig und nicht erst im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung steuermindernd auswirken.

Die Vorsorgepauschale umfasst – bei in der inländischen sozialen Pflegeversicherung versicherten Arbeitnehmern – u. a. einen Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung. Bereits 2023 wurde § 55 Abs. 3 SGB XI mit dem Pflegeunterstützungs- und -entlastungsgesetz (PUEG) dahingehend ergänzt, dass sich der Beitragssatz zur sozialen Pflegeversicherung für jedes zu berücksichtigende Kind ab dem zweiten bis zum fünften Kind reduziert – und zwar um einen Abschlag in Höhe von 0,25 Beitragssatzpunkten. Ab dem 01.01.2024 wurde nun die Vorsorgepauschale an die reduzierten Beitragssätze angepasst. Dadurch wird die Reduzierung auch bei der Lohnsteuerberechnung berücksichtigt und die Vorsorgepauschale entsprechend in Abzug gebracht.

Durch Inkrafttreten des MoPeG werden seit 2024 rechtsfähige (§ 705 BGB) und nicht rechtsfähige (§ 740 BGB) Personenvereinigungen unterschieden. Die Unterscheidung kannten die AO und viele Steuergesetze bislang nicht; sie verwenden lediglich den Begriff „Personenvereinigung“. Um damit – im Gegensatz zum Zivilrecht – weiterhin alle Personenvereinigungen definieren zu können, wurde zum 01.01.2024 § 14a AO eingeführt. Er enthält eine Legaldefinition des Begriffs „Personenvereinigung“. Rechtsfähige Personenvereinigungen sind danach z. B. Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, rechtsfähige Personengesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und Wohnungseigentümergemeinschaften. Zu den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen zählen z. B. Bruchteilsgemeinschaften, Gütergemeinschaften und Erbengemeinschaften (§ 14a Abs. 2 und 3 AO).

Parallel zu der neuen Unterscheidung im Zivilrecht wurden zum 01.01.2024 auch die Pflichten der gesetzlichen Vertreter von Personenvereinigungen angepasst. Während bis zum 31.12.2023 immer die Geschäftsführer einer Personenvereinigung deren steuerliche Pflichten nach § 34 AO zu erfüllen hatten, müssen diese bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen nun Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter (§ 34 Abs. 2 AO) erfüllen; bei rechtsfähigen Personenvereinigungen sind es die gesetzlichen Vertreter (§ 34 Abs. 1 AO).

Entsprechend wurde § 181 Abs. 2 AO geändert. Somit ist seit 01.01.2024

erklärungspflichtig. Somit ergibt sich eine Gleichbehandlung zwischen den Steuern, die die Personenvereinigung selbst schuldet (z. B. Umsatz-, Gewerbesteuer) und den gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften.

Die Neuregelung gilt erstmals für Feststellungserklärungen, die nach dem 31.12.2023 einzureichen sind (§ 39 EGAO).

Gesondert und einheitliche Feststellungsbescheide mussten bislang – sofern nicht eine gemeinsame Bekanntgabe nach § 183 AO (z. B. an den Empfangsbevollmächtigten) mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten zulässig war – jedem einzelnen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden. Das neue Zivilrecht hat aber in Sachen Bekanntgabe Anpassungen erforderlich gemacht.

Der neu gefasste § 183 AO bestimmt, dass – abweichend vom bisherigen Recht – alle Verwaltungsakte und Mitteilungen, die mit dem Feststellungsverfahren als solches und mit einem sich möglicherweise anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen, der rechtsfähigen Personenvereinigung in Vertretung der Feststellungsbeteiligten bekannt zu geben sind. Einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten zu bestimmen, ist also nicht mehr notwendig. Dadurch ergibt sich eine weitgehende Gleichbehandlung bei der Bekanntgabe von Bescheiden für Steuern, die die Personenvereinigung selbst schuldet (z. B. Umsatzsteuer und Gewerbesteuer), und bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte.

Wichtig | Für die Umsetzung der Neuregelung wurde den Finanzämtern eine Übergangsfrist eingeräumt. Demnach ist es unbeachtlich, wenn Verwaltungsakte noch bis zum 31.12.2025 nach dem bisherigen § 183 AO dem bisherigen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 39 Abs. 3 EGAO).

Daneben regelt § 183 Abs. 2 AO Fälle, in denen die gemeinsame Bekanntgabe an die Personenvereinigung nicht anwendbar ist (z. B. Vollbeendigung der Vereinigung, keine Rechtsfähigkeit, ausgeschiedene Feststellungsbeteiligte und ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beteiligten). Neu ist, dass in Fällen des Ausscheidens eines Beteiligten oder bei ernstlichen Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beteiligten die Verwaltungsakte und Mitteilungen solange weiterhin der Personenvereinigung mit Wirkung für und gegen den Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden können, wie der Feststellungsbeteiligte dem nicht widersprochen hat. Das bedeutet: Scheidet z. B. ein Gesellschafter aus, muss dieser aktiv tätig werden, damit er einen eigenen Verwaltungsakt erhält. Der Widerspruch gegen diese Bekanntgabe wird erst wirksam, wenn er der Finanzbehörde zugeht.

Die Bekanntgabe bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen regelt der neu geschaffene § 183a AO. Er entspricht im Grunde dem bisherigen § 183 AO. Verzichtet hat man aber auf die bisherige gesetzliche Fiktion eines zur Vertretung der Gesellschaft oder der Beteiligten Berechtigten als Empfangsbevollmächtigter (bisheriger § 183 Abs. 1 S. 2 AO). Somit kann – wenn keine Bekanntgabe an alle Beteiligten erfolgen soll – die Bekanntgabe an einen gemeinsam bestellten Empfangsbevollmächtigten vorgenommen werden.

Gibt es den nicht, kann das Finanzamt die Beteiligten auffordern, innerhalb einer angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. In dem Fall muss das Finanzamt einen Beteiligten als Empfangsbevollmächtigten vorschlagen und darauf hinweisen, dass diesem die Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekannt gegeben werden – soweit nicht ein anderer Empfangsbevollmächtigter benannt wird.

Wichtig | Die Abs. 2 und 4 des § 183a AO entsprechen im Wesentlichen den bisherigen Regelungen des § 183 AO und enthalten wie bisher auch u. a. Sonderregelungen bei ausgeschiedenen Gesellschaftern.

Wer gegen gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide Einspruch einlegen kann, regelt § 352 AO. Doch auch der musste jetzt – in Abhängigkeit von der Rechtsfähigkeit der Personenvereinigungen – zusammen mit der in § 48 FGO verankerten Klagebefugnis angepasst werden.

Wichtig | Die Neuregelung gilt für alle Feststellungsbescheide, die seit dem 31.12.2023 bekannt gegeben werden (§ 39 Abs. 4 EGAO). Einzige Ausnahme: Wendet das Finanzamt die Übergangsregelung nach § 39 Abs. 3 EGAO an und nimmt die Bekanntgabe bis zum 31.12.2025 nach den bisherigen Bestimmungen vor, ist gegen diesen Bescheid auch nach den bisherigen Bestimmungen des § 352 AO Einspruch einzulegen.

Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen ist nun grundsätzlich die Personenvereinigung allein einspruchsbefugt – und damit nicht mehr wie bisher der zur Vertretung berufene Geschäftsführer. Nur für den Fall, dass die Vereinigung nicht mehr besteht, ist jeder Gesellschafter einspruchsbefugt, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte.

Bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen bleibt wie gewohnt die in § 352 Abs. 2 AO bezeichnete Person, also der sog. Einspruchsbevollmächtigte, einspruchsbefugt. Das ist die Person, der der Feststellungsbescheid nach Maßgabe des neuen § 183a AO bekanntzugeben war. Nur wenn kein Einspruchsbefugter vorhanden ist, kann jeder Gesellschafter Einspruch einlegen, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte.

Wichtig | Sowohl bei rechtsfähigen als auch nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen gilt: Weiterhin können – wie bisher – ausgeschiedene Gesellschafter Einspruch einlegen. Zudem darf das jeder Gesellschafter, insoweit es um persönliche Belange (z. B. SBE und SBA), den Umfang der Beteiligung oder ihn betreffende Fragen der Einkünfteverteilung geht (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 AO).

Infolge der Neufassung des § 713 BGB durch das MoPeG ist zum 01.01.2024 zivilrechtlich das bisher bekannte Gesamthandsprinzip für rechtsfähige Personengesellschaften entfallen. Somit würde auch die transparente Besteuerung der Gesellschaften entfallen, da ab 2024 alle Wirtschaftsgüter der rechtsfähigen Personengesellschaft – und eben nicht mehr den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit – gehören. Das führt zivilrechtlich zu einer strikten Trennung der Vermögenssphären zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter.

Wichtig | Nicht rechtsfähige Personengesellschaften verfügen über kein Vermögen. Das stellt § 740 BGB klar, und schließt insoweit ebenfalls gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter aus.

Um die transparente Besteuerung von rechtsfähigen Personenvereinigungen wie bisher sicherzustellen, wurde durch eine Ergänzung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO das Gesamthandsprinzip zum 01.01.2024 für ertragsteuerliche Zwecke wieder eingeführt. Die Folge: An der Besteuerungssystematik hat sich effektiv nichts geändert.

Wichtig | Über den neuen § 2a ErbStG gilt die Fortführung des Transparenzprinzips und des Gesamthandsprinzips für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von rechtsfähigen Personengesellschaften entsprechend.

Anders gestaltet sich die Fortgeltung des Gesamthandsprinzips bei der Grunderwerbsteuer. Da gibt es die zeitlich unbefristete Fortgeltung schlichtweg nicht – und zwar weil der BFH § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Grunderwerbsteuer für nicht anwendbar hält (z. B. BFH, Urteil vom 23.10.1974, Az. I R 182/72). Seine Begründung: Die Grunderwerbsteuer stellt streng auf das Zivilrecht ab – und eben nicht auf das wirtschaftliche Eigentum. Dennoch gilt seit 01.01.2024 – befristet bis zum 31.12.2026 – der neu eingeführte § 24 GrEStG. Der besagt, dass rechtsfähige Personengesellschaften auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen anzusehen sind. Ob das „grunderwerbsteuerliche Gesamthandsprinzip“ auch über den 31.12.2026 hinaus weiter gelten wird, ist derzeit noch unklar. Fest steht aber: Sollte das Gesamthandsprinzip ab dem 01.01.2027 wegfallen, wären etliche grunderwerbsteuerliche Begünstigen (z. B. § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG, § 6 Abs. 2 und 3 GrEStG), nicht mehr anwendbar. Infolgedessen würde die Steuerbelastung bei Grundstücksübertragungen erheblich steigen.