Anteile an Kapitalgesellschaften im BV: Besteuerung und Begünstigungen (Teil 2)

Halten Sie Anteile an Kapitalgesellschaften im BV – z. B. einen Anteil an einer GmbH oder Aktien einer AG –, vollziehen sich regelmäßig zwei steuerlich relevante Sachverhalte bei Ihnen:

Beide Vorgänge werden steuerlich privilegiert. Welche Begünstigungen gelten, hängt davon ab, ob die Anteile BV einer natürlichen Person, sprich eines Einzelunternehmers, oder einer Kapitalgesellschaft darstellen.

Schüttet eine Kapitalgesellschaft ihren Gewinn an die Gesellschafter aus, so hat diese zunächst einen Steuerabzug von 25 Prozent zzgl. Soli und ggf. Kirchensteuer vorzunehmen; der Gesellschafter erhält nur den Nettobetrag als Gutschrift auf seinem Konto. Hält er die Anteile im BV, stellt die Ausschüttung eine Betriebseinnahme dar, die der regulären Besteuerung unterliegt. Der Gesetzgeber gewährt allerdings zwei Begünstigungen – abhängig davon, ob die Anteile im BV einer Privatperson (Einzelunternehmer) oder einer Kapitalgesellschaft gehalten werden:

Hält ein Einzelunternehmer Anteile an einer Kapitalgesellschaft in seinem BV, kann er das Teileinkünfteverfahren wählen. Dann müssen nur 60 Prozent der zu versteuernden Kapitaleinkünfte mit dem persönlichen Einkommensteuersatz versteuert werden. Die übrigen 40 Prozent bleiben nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG steuerfrei. Im Gegenzug dürfen aber Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung in Höhe von 40 Prozent nicht abgezogen werden, da die Aufwendungen insoweit mit steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Darunter fallen z. B. Fahrtkosten für die Teilnahme an einer Gesellschafterversammlung oder Darlehenszinsen für ein Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung.

Hält eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft, bleibt die Ausschüttung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die Körperschaftsteuer nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG außer Ansatz, sofern die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahrs mindestens zehn Prozent betragen hat. Wurde die Beteiligung von mindestens zehn Prozent erst im Laufe des Jahres erworben, gilt der Erwerb der Beteiligung nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt, sodass auch dann die Freistellung gewährt wird. Der Erwerb einer Beteiligung von weniger als zehn Prozent berechtigt hingegen erst ab dem nächsten Jahr zur Anwendung des § 8b KStG, vorausgesetzt die Beteiligung beträgt dann mindestens zehn Prozent.

Wichtig | Die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung (z. B. Darlehenszinsen) sind unabhängig von § 8b KStG in voller Höhe abzugsfähig. Eine anteilige Kürzung wie im Teileinkünfteverfahren (vgl. Beispiel Einzelunternehmer) gibt es hier nicht.

Gewinnausschüttungen sind auch gewerbesteuerlich relevant. Zwei Fälle sind zu unterscheiden – unabhängig davon, ob die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Kapitalgesellschaft gehört:

Werden im BV gehaltene Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, ist für die Besteuerung ebenfalls zu unterscheiden, ob die Beteiligung BV eines Einzelunternehmers oder einer Kapitalgesellschaft darstellt. Die steuerlichen Begünstigungen sind vollkommen andere.

Werden Anteile aus dem BV eines Einzelunternehmers veräußert, gehört der Gewinn (oder Verlust) zu dessen betrieblichen Einkünften (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Sprich: Unabhängig vom Umfang der Beteiligung unterliegt der Gewinn dem individuellen Steuersatz nach § 32a EStG. Unterliegt der Betrieb des Einzelunternehmers der Gewerbesteuer, ist auch der Veräußerungsgewinn gewerbesteuerpflichtig. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG erfolgt nicht, da die Vorschrift nur für Gewinnausschüttungen gilt.

Sowohl für die Einkommen- als auch die Gewerbesteuer besteht aber eine Begünstigung: Das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. a) EStG). Vom Veräußerungserlös sind deshalb 40 Prozent steuerfrei. Zugleich können nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG die Veräußerungs- und Anschaffungskosten aber nur zu 60 Prozent abgezogen werden. Effektiv werden damit nicht 100 Prozent, sondern lediglich 60 Prozent des Veräußerungsgewinns besteuert.

Wichtig | Eine Besonderheit stellt § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG dar: Wird eine im BV gehaltene 100-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert, wird dies der Veräußerung eines Teilbetriebs gleichgestellt. Damit gilt der Veräußerungsgewinn als begünstigter Gewinn. Der Vorteil: Unter den weiteren Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG kann ein Freibetrag von 45.000 Euro beansprucht werden (55. Lebensjahr vollendet oder berufsunfähig, Freibetrag einmal im Leben, Abschmelzung ab 136.000 Euro). Tarifermäßigungen nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG sind aufgrund des Teileinkünfteverfahrens jedoch nicht zu gewähren.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft aus dem BV einer anderen Kapitalgesellschaft veräußert, erhöht sich der bilanzielle Gewinn um den bei der Veräußerung realisierten Gewinn (Erlös ./. Anschaffungs- und Veräußerungskosten); der komplette Gewinn unterliegt der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Allerdings greift eine äußerst begünstigende Vorschrift: Nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG bleiben nämlich Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a) EStG gehören, oder an einer Organgesellschaft i. S. v. § 14 oder § 17 KStG außer Ansatz. Dazu zählen typischerweise alle Beteiligungen an einer UG, GmbH oder AG. Ein weiterer Vorteil: Die Steuerbefreiung gilt auch für die Gewerbesteuer.

Einen kleinen Haken gibt es aber doch: Vom steuerfreien Veräußerungsgewinn gelten nach § 8b Abs. 3 KStG pauschal fünf Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Faktisch bedeutet das, dass der Gewinn zu fünf Prozent der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegt und nur zu 95 Prozent steuerfrei ist.

Wichtig | Diese extrem begünstigende Regelung hat aber auch eine Kehrseite: Wird nämlich bei der Veräußerung ein Verlust erzielt, so gilt dieser als Gewinnminderung, die nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG ebenfalls unberücksichtigt bleibt. Verluste können also nicht mit den übrigen positiven Einkünften der Gesellschaft verrechnet werden.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im BV einer Mitunternehmerschaft gehalten, gehört der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung der Anteile zu den betrieblichen Einkünften (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Dieser Gewinn wird aufgrund des Transparenzprinzips dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet. Er unterliegt bei ihm der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Der Umfang der steuerlichen Begünstigungen richtet sich danach, ob der Gesellschafter der Mitunternehmerschaft eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist. Während bei natürlichen Personen das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet (40 Prozent der Gewinne sind steuerfrei), gilt bei Kapitalgesellschaften § 8b KStG und es sind effektiv 95 Prozent des Gewinns steuerfrei. Sind sowohl natürliche Personen als auch Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt, gilt für die Frage der Begünstigung der jeweils auf natürliche Personen bzw. Kapitalgesellschaften entfallende prozentuale Anteil am Veräußerungsgewinn.