Musterfall: Wie lange wirkt eine festgestellte Behinderung „steuererstattungsmäßig“ zurück?

Der Musterfall stellt sich wie folgt dar:

Wichtig | Gleiches wie nachfolgend dargestellt gilt, wenn es sich um die Behinderung eines Ihrer Kinder handelt und Sie den Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 5 EStG von Ihrem Kind auf sich übertragen lassen wollen.

Da bei Herrn Roth letzteres festgestellt wurde, kann für ihn also grundsätzlich in allen Jahren ab 1965 ein Behinderten-Pauschbetrag berücksichtigt werden.

Damit steht für Herrn Roth fest, dass für alle Einkommensteuerfestsetzungen seit dem Jahr 1965 eine Änderungsvorschrift vorhanden ist, die es ermöglicht, den Behinderten-Pauschbetrag zu berücksichtigen. Es stellt sich jedoch die Frage, ob einer Änderung dieser Bescheide die Festsetzungsverjährung entgegensteht.

Wichtig | Liegt ein Grundlagenbescheid (hier Bescheid des Versorgungsamts) vor, steht die Anpassung des Folgebescheids (Einkommensteuerbescheid des Herrn Roth) nicht im Ermessen des Finanzamts. Da der Grundlagenbescheid über § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für den Folgebescheid entfaltet, muss letzterer angepasst werden (BFH, Urteil vom 10.06.1999, Az. IV R 25/98).

Grundsätzlich beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Da die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht, beginnt z. B. die Festsetzungsfrist für das Jahr 2015 mit Ablauf des 31.12.2015. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre, sodass mit Ablauf des 31.12.2019 Verjährung eingetreten ist.

Allerdings war Herr Roth aufgrund seiner gewerblichen Einkünfte dazu verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Deshalb beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres, in dem die jeweilige Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Spätestens beginnt die Festsetzungsfrist jedoch mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Jahr der Steuerentstehung folgt. Konkret bedeutet das folgendes:

Zwischenergebnis: Da für die Steuerbescheide 2018 bis 2020 noch keine Verjährung eingetreten ist und zugleich eine Änderungsvorschrift vorliegt, können diese Bescheide gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und der Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von jährlich 310 Euro berücksichtigt werden. Für alle Jahre vor 2018 (Verjährung) scheidet eine Änderung aber aus.

Es könnte jedoch sein, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung für einzelne Jahre ablaufgehemmt ist. Ist das der Fall – und ist deshalb keine Verjährung eingetreten, kann doch noch eine Änderung erfolgen. Konkret ist im vorliegenden Fall § 171 Abs. 10 AO zu prüfen, der eine besondere Ablaufhemmung für die Anpassung von Folgebescheiden an Grundlagenbescheide vorsieht. Satz 1 der Vorschrift besagt nämlich, dass insoweit wie für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endet. Satz 2 ergänzt Satz 1 dahingehend, dass bei nicht von einer Finanzbehörde stammenden Grundlagenbescheiden die zweijährige Frist abweichend von dem Tag der Bekanntgabe des Grundlagenbescheids erst mit Ablauf des Tages beginnt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat.

Der Bescheid vom Versorgungsamt stellt einen solchen Grundlagenbescheid dar. Da er dem Finanzamt am 22.02.2023 zugegangen ist, hat die zweijährige Frist mit Ablauf des 22.02.2023 begonnen. Sie endet mit Ablauf des 22.02.2025, sodass bis zu diesem Zeitpunkt grundsätzlich für alle Steuerbescheide, die von dem Grundlagenbescheid betroffen sind, keine Verjährung eintritt. Demnach könnten auch die Steuerbescheide für die Jahre 1965 bis 2017 geändert werden.

Die in § 171 Abs. 10 S. 1 AO verankerte Ablaufhemmung greift ohne Ausnahme für Grundlagenbescheide, auf die § 181 AO Anwendung findet (z. B. Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen). Gilt für den Grundlagenbescheid § 181 AO aber nicht, weil es sich z. B. um einen außersteuerlichen Grundlagenbescheid (wie der Feststellung des Grads der Behinderung) handelt, gilt die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 S. 3 AO nur, wenn der Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist.

Im Ergebnis bedeutet das aber auch, dass der Behinderten-Pauschbetrag, der Herrn Roth auch für die Jahre 1965 bis 2015 zusteht, infolge bereits eingetretener Festsetzungsverjährung ohne steuerliche Entlastung bleibt. Es handelt sich insoweit um einen materiellen Fehler der Steuerfestsetzungen i. S. v. § 177 Abs. 3 AO. Das wiederum birgt neue Chancen für Herrn Roth. Sollte die Steuerfestsetzung der Jahre 1965 bis 2015 aus anderen Gründen geändert werden (z. B. infolge eines geänderten Grundlagenbescheids über Beteiligungseinkünfte), und sich dadurch die Einkommensteuer erhöhen, könnte er über § 177 Abs. 1 AO den Abzug des Behinderten-Pauschbetrags erreichen.

Weiterer Vorteil für Herrn Roth: Da eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzungen für 2016 bis 2020 erfolgt, kann er auch von Erstattungszinsen i. S. v. § 233a AO profitieren. Der Zinslauf beginnt regelmäßig 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Steuerentstehung und endet mit Bekanntgabe des geänderten Bescheids. Sollte der Änderungsbescheid für 2016 z. B. am 15.05.2023 bekannt gegeben werden, läuft der Zinslauf vom 01.04.2018 bis zum 15.05.2023 und mithin volle 61 Monate. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat bis zum 31.12.2018 monatlich 0,5 Prozent der Erstattung und für jeden vollen Monat ab dem 01.01.2019 monatlich 0,15 Prozent der Erstattung (§ 238 AO). Damit würden Herr Roth für 2016 insgesamt erstattet:

Wichtig | Die Zinsen stellen Kapitalerträge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG dar, die im Jahr der Erstattung zwingend auf der Anlage KAP zu erklären sind (§ 32d Abs. 3 EStG). Der Grund: Das Finanzamt selbst nimmt bei der Auszahlung anders als eine Bank keinen Steuerabzug von 25 Prozent vor.