Beteiligung an Personengesellschaften: Wann ist es ertragsteuerfreie Vermögensverwaltung?

Die Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft wird von der Rechtsprechung einhellig dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet. Die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Für die steuerliche Behandlung der Beteiligung kommt es darauf an, ob die Personengesellschaft gewerblich tätig ist. Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften fallen dagegen auch beim gemeinnützigen Gesellschafter in die Vermögensverwaltung.

Die GbR kommt bei Stiftungen insbesondere vor, wenn sich Stiftungen zusammenschließen, um gemeinsame Veranstaltungen durchzuführen. Im Allgemeinen entsteht dann eine GbR.

Beteiligt sich eine Stiftung an einer GbR, fällt das grundsätzlich nicht in den Bereich der Vermögensverwaltung. Es kommt nur die Einordnung als Zweckbetrieb oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in Frage.

Wichtig | Auch hier folgt die Zuordnung dem Grundsatz, dass die Beteiligung nicht anders behandelt wird als die entsprechenden Einkünfte bei der gemeinnützigen Körperschaft selbst.

Ob die Einnahmen der Stiftung aus der GbR dem Zweckbetrieb oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, entscheidet nicht das Betriebsstättenfinanzamt der GbR, sondern das für die Stiftung zuständige Finanzamt (AEAO zu § 67a Abs. 1). Hier gelten die allgemeinen Regelungen für Zweckbetriebe.

Die Gesellschafter – und damit auch eine als Mitunternehmer beteiligte steuerbefreite Körperschaft – erzielen bei einer gewerblichen Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte. Das folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das jeden Mitunternehmer – unabhängig von dessen Rechtsform – als Gewerbetreibende behandelt.

Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen sich grundsätzlich aus (BFH, Urteil vom 25.05.2011, Az. I R 60/10, Abruf-Nr. 112590).

Wichtig | Die Rechtsprechung definiert also die Vermögensverwaltung in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit. Ob die Einrichtung direkt am „wirtschaftlichen Verkehr“ teilnimmt, spielt also keine Rolle. Teils wird die Mitunternehmerschaft auch über das unternehmerische Risiko begründet. Dieses Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt, so das FG Düsseldorf (Urteil vom 18.12.2017, Az. 6 K 1598/16 K, Abruf-Nr. 199134).

Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

Diese Einordnung des Gesellschafters als Mitunternehmer gilt auch dann, wenn die Beteiligung keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ermöglicht.

Unter den Personengesellschaften hat die KG eine Sonderstellung, weil sie neben dem persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär) auch beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) hat. Obwohl die Kommanditisten – vergleichbar mit GmbH-Gesellschaftern – nur mit ihrer Einlage haften, werden sie als Mitunternehmer betrachtet.

Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer KG ist deswegen regelmäßig keine Vermögensverwaltung, so das FG Düsseldorf. Eine Zuordnung der Beteiligung zur Vermögensverwaltung wollte das FG trotz der zahlreichen Einwände der Stiftung nicht anerkennen (FG Düsseldorf Urteil vom 18.12.2017, Az. 6 K 1598/16 K, Abruf-Nr. 199134, SB 2/2018, Seite 26).

Wichtig | Das gilt nach Auffassung des FG auch, wenn der Kommanditanteil durch eine Schenkung erworben wurde, also nicht aus eigenem Vermögen aufgebraucht ist. Es genügt für eine Mitunternehmerschaft, dass der Gesellschafter im Fall der Auflösung der KG an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt wird.

Die Beteiligung an einer Personengesellschaft, die vermögensverwaltend tätig ist, ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH, Urteil vom 25.05.2011, Az. I R 60/10, Abruf-Nr. 112590). Das ergibt sich schon daraus, dass die Vermögensverwaltung auch beim gemeinnützigen Gesellschafter selbst begünstigt wäre. Es entsteht also keine steuerliche Besserstellung. Zudem ergibt sich das aus dem Prinzip der Mitunternehmerschaft, bei der die Ertragsbesteuerung auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt.

Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft erfüllt mangels gewerblicher Tätigkeit weder die Voraussetzungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs noch die eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG. Zwar sind die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Das gilt aber nicht bezogen auf die Abgabenordnung. Nur ein originärer Gewerbebetrieb ist gleichzeitig ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (FG Hessen, Urteil vom 23.06.2010, Az. 4 K 2258/09, Abruf-Nr. 102746).

Gibt eine Personengesellschaft die gewerbliche Tätigkeit auf und ist nur noch vermögensverwaltend tätig, hat das auch Folgen für die Besteuerung der Beteiligung: Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft, unterhält sie auch dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn die Personengesellschaft zuvor originär gewerblich tätig war, so der BFH (Urteil vom 18.02.2016, Az. V R 60/13, Abruf-Nr. 186270).

Einen Sonderfall stellt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft dar, bei der die Vermögensverwaltung in Form einer Betriebsaufspaltung erfolgt.

Im Unterschied zur gewerblichen Prägung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt eine Betriebsaufspaltung dazu, dass eine ihrer Art nach vermögensverwaltende und damit nicht gewerbliche Betätigung (das Vermieten oder Verpachten von Wirtschaftsgütern) durch die personelle und sachliche Verflechtung zweier rechtlich selbstständiger Unternehmen – Besitz- und Betriebsunternehmen – zum Gewerbebetrieb wird. Die Vermietung von Grundbesitz und anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen wird bei Vorliegen einer personellen und sachlichen Verflechtung als originäre gewerbliche Tätigkeit angesehen.

Ist einkommensteuerrechtlich aufgrund einer Betriebsaufspaltung eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen, so ist dieser Gewerbebetrieb auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO.