Aktuelles zur Zweckbetriebsbesteuerung – Teil 1: Rechtliche Grundlagen von Zweckbetrieben

Im gängigen Sprachgebrauch werden Zweckbetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gegenüber gestellt. Die genaue Unterscheidung lautet aber Zweckbetriebe und steuerpflichtige (!) wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Auch Zweckbetriebe sind nämlich wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, nur sind sie eben steuerbegünstigt.

Nach der Definition des § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Abzugrenzen sind Zweckbetriebe also von nichtwirtschaftlichen zweckbezogenen Tätigkeiten einerseits (ideeller Bereich) und bloß vermögensverwaltenden Tätigkeiten andererseits.

Demnach ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb von Einnahmeerzielung geprägt. Auf die Erzielung von Gewinnen kommt es nicht an. Ebenfalls keine Rolle spielt, ob ein Wettbewerb zu anderen konkurrierenden Betrieben besteht (BFH, Urteil vom 24.06.2015, Az. I R 13/13, Abruf-Nr. 180414).

Zweckbetriebe bleiben grundsätzlich unabhängig von der Höhe des Umsatzes oder des erwirtschafteten Überschusses körperschaft- und gewerbesteuerfrei. Damit können sie sowohl eine wichtige (wenn nicht die einzige) Einnahmequelle als auch zentraler Teil der Satzungstätigkeit sein.

Im Steuerrecht (d. h. in der Abgabenordnung [AO]) werden Zweckbetriebe einerseits allgemein definiert (§ 65 AO), andererseits werden daneben einzelne Zweckbetriebe (§§ 66 bis 68 AO) festgelegt.

Die als besondere oder Katalogzweckbetriebe bezeichneten Fälle der §§ 66 bis 68 AO sind dabei gegenüber § 65 AO vorrangig. Für die Zweckbetriebseigenschaft genügt, dass die Zweckverwirklichung des § 65 AO Nr. 1 erfüllt ist. Es muss also weder die Zwecknotwendigkeit noch der fehlende Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben nachgewiesen werden.

Daher setzt die steuerliche Begünstigung eines Zweckbetriebs nach § 68 AO nicht voraus, dass die von ihm ausgehende Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH, Urteil vom 04.06.2003, Az. I R 25/02, Abruf-Nr. 032172). So sind z. B. Bildungsveranstaltungen gemeinnütziger Träger auch dann ein Zweckbetrieb, wenn sie (was regelmäßig der Fall ist) unmittelbar in Konkurrenz zu nicht begünstigten Anbietern – evtl. sogar mit identischen Angeboten – stehen.

Es gibt keinen abgeschlossenen Katalog von Zweckbetrieben. Neben den gesetzlich festgelegten einzelnen Zweckbetrieben können wirtschaftliche Geschäftsbetriebe allgemeine Zweckbetriebe sein, wenn sie drei Kriterien erfüllen (§ 65 AO).

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss in seiner Gesamtrichtung dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Was Zweckbetrieb ist, hängt also bei Stiftungen unmittelbar von den Satzungszwecken der Stiftung ab.

Der Zweckbetrieb muss für die Erreichung der Satzungszwecke der Stiftung notwendig sein, d. h. die Zwecke der Stiftung können nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb darf zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Wichtig | Die Kriterien 2 und 3 sind dabei relativ „weich“, weil hier natürlich Auslegungsspielraum besteht. Diese Auslegung findet sich in der Finanzrechtsprechung und in finanzbehördlichen Erlässen. Die drei Kriterien des § 65 AO müssen näher betrachtet werden, um die Zuordnungspraxis der Gerichte und Finanzbehörden zu verstehen.

Ob ein Zweckbetrieb die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung verwirklicht, lässt sich in der Regel leicht klären. Der gemeinnützige Satzungszweck und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb müssen dabei eine Einheit bilden, sodass sich der Satzungszweck mit der Unterhaltung des Geschäftsbetriebs deckt und in ihm unmittelbar seine Erfüllung findet (FG Hamburg, Urteil vom 27.02.2004, Az. VII 58/04, Abruf-Nr. 234738).

Das Zweckverwirklichungskriterium besagt daneben vor allem, dass es nicht genügt, begünstigte Zwecke zu verfolgen, sondern es auch die besonderen Satzungszwecke der Stiftung sein müssen (AEAO, Ziff. 2 zu § 55). Was Zweckbetrieb ist, hängt also unmittelbar von den Satzungszwecken ab.

Der Zweckbetrieb muss für die Erreichung der Satzungszwecke der Stiftung notwendig sein, d. h. die Zwecke der Stiftung können nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Die Stiftung muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (AEAO, Ziff. 2 zu § 55).

Eine bloß finanzielle Notwendigkeit genügt hier nicht. Dass die erwirtschafteten Mittel den begünstigten Zwecken zufließen, qualifiziert einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb noch nicht als Zweckbetrieb. Umgekehrt spielt die Entgeltfrage bei der Bewertung der Zwecknotwendigkeit grundsätzlich keine Rolle. Die Frage ist also: Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unverzichtbar zur Erreichung der Satzungszwecke? Das enthält auch die Frage, ob die Satzungszwecke nicht auf anderem Wege erreicht werden können.

Für die Erfüllung der Zwecknotwendigkeit nach § 65 Nr. 2 AO kommt es darauf an, ob sich der gemeinnützige Zweck auch ohne diesen Geschäftsbetrieb durch die jeweilige Einrichtung und nicht durch einen Dritten erreichen lässt. Ob ein Dritter diese Leistungen auch erbringt oder erbringen kann, ist hier zunächst ohne Bedeutung, spielt aber für das Konkurrenzverbot in § 65 Nr. 3 AO eine Rolle, so der BFH. Wäre das Vorliegen eines Zweckbetriebs bereits dann ausgeschlossen, wenn ein Dritter die gleichen oder vergleichbare Leistungen ausführt oder ausführen kann, wäre das Konkurrenzverbot in § 65 Nr. 3 AO überflüssig (BFH, Beschluss vom 15.03.2022, Az. V R 46/19, Abruf-Nr. 230481).

Die Frage, ob nicht begünstigte Wettbewerber durch einen Zweckbetrieb benachteiligt werden können, steht meist im Zentrum bei der Bewertung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Zweckbetrieb.

Die Finanzverwaltung fasst das Wettbewerbsverbot abstrakt. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage sei nicht erforderlich. Gegen das Konkurrenzverbot wird schon verstoßen, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen nur möglich wäre. Auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort kommt es nicht an (AEAO, Ziffer 4 zu § 65). Die Folge wäre, dass ein allgemeiner Zweckbetrieb im Bereich des Warenhandels praktisch ausgeschlossen wäre.

Der BFH legt die Regelung des § 65 Nr. 3 AO anders aus (u. a. Urteil vom 17.11.2022, Az. V R 12/20, Abruf-Nr. 233537). Ein Wettbewerb besteht erst, wenn

Einen Wettbewerb grundsätzlich auszuschließen, ist natürlich kaum denkbar. Es genügt deshalb, wenn der Zweckbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Daher wird abgewogen zwischen der Förderung der Allgemeinheit und dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit. Wem der Vorrang einzuräumen ist, richtet sich nach unterschiedlichen Aspekten (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az. X R 115/91, Abruf-Nr. 234739).

In solchen Fällen findet teils auch die Umsatzfreigrenze nach § 64 AO Anwendung. Sie wird als Obergrenze angesehen, bis zu der steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als geringfügig oder tolerabel betrachtet werden können. So werden z. B. Schülerfirmen als Zweckbetrieb behandelt, wenn ihr Umsatz nicht über 45.000 Euro (bis 2019: 35.000 Euro) liegt (OFD Koblenz, Schreiben vom 20.10.2003, Az. S 0171 A – St 33 1). Ähnliches galt bis zu ihrer Anerkennung als besondere Zweckbetriebe (§ 68 Nr. 3b AO) für Beschäftigungsgesellschaften (BMF, Schreiben vom 11.03.1992, Az. IV B 4 – S 0170 – 32/92).

Die Prüfung der Wettbewerbsrelevanz muss aus Sicht des BFH (Urteil vom 13.06.2012, Az. I R 71/11, Abruf-Nr. 123845) in zwei Schritten geklärt werden:

Der BFH stellt klar, dass die Konkurrenzklausel nicht allgemein verstanden werden darf, sondern dass es auf den konkreten Fall und die speziellen Marktbedingungen ankommt. Dafür sind eine Reihe von Fragen zu prüfen. Auf diese Weise wird abgewogen zwischen der Förderung der Allgemeinheit und dem Aspekt der Wettbewerbsgleichheit. Wem der Vorrang einzuräumen ist, richtet sich nach unterschiedlichen Gesichtspunkten (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az. X R 115/91, Abruf-Nr. 234739). Die Fragen sind dabei:

Wichtig | Dass die Entgelte für die Tätigkeit lediglich kostendeckend sind, spielt keine Rolle. Dass kommerzielle Wettbewerber anders als gemeinnützige eine Gewinnerzielungsabsicht haben, genügt nicht als Kriterium. Auch das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip führt als solches schon zu einer vermeidbaren Wettbewerbsbeeinträchtigung, wenn nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse besteht (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az. X R 115/91, Abruf-Nr. 234739).

Eine grundsätzliche Beschränkung für den Umfang eines Zweckbetriebs macht der BFH nicht. Insbesondere eine „Zurückhaltung am Markt“ verlangt er nicht (BFH, Urteil vom 18.08.2022, Az. V R 49/19, Abruf-Nr. 233430). Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn die wirtschaftliche Betätigung nur mittelbar den Satzungswecken der Stiftung dient. Das gilt z. B. für Beschäftigungsgesellschaften oder Ausbildungsbetriebe. Allgemeines Kriterium ist dabei der Umsatz, weil sich darin die marktrelevanten Leistungen bemessen. Weitere Kriterien sind die Größe der technischen Betriebsanlagen und Baulichkeiten und die Zahl der Beschäftigten.

Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben für die Entscheidungsfindung folgende Kriterien erarbeitet:

Eine allgemeines Gewinnerzielungsverbot für Zweckbetriebe, wie es für Wohlfahrtspflegebetriebe gilt, verneint der BFH (Urteil vom 18.08.2022, Az. V R 49/19, Abruf-Nr. 233430). Es kann sich aber – in einem sehr weiten Rahmen – aus der Regelung des § 65 Nr. 1 AO ergeben. Weil diese Vorschrift verlangt, dass ein Zweckbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dienen muss, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, kann ein Gewinnstreben schädlich für die Zweckbetriebseigenschaft sein. Das ist aber – so der BFH – erst dann der Fall, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen Überschüssen in den Hintergrund tritt. Das gilt aber ausdrücklich nicht schon dann, wenn eine gemeinnützige Körperschaft in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt.

Für die meisten Zweckbetriebe ist eine solche Qualifikation als Betrieb, der vorwiegend der Mittelerwirtschaftung dient, kaum denkbar. Zum einen erreichen solche Betriebe im gemeinnützigen Sektor meist ohnehin nur mit Mühe eine Kostendeckung. Zum anderen müssten die Preise für die Leistungen so hoch angesetzt sein, dass die Erlöse weit über den langfristigen Finanzierungsbedarf hinausgehen. In der Regel wird die gemeinnützige Einrichtung dann die Preise senken oder die meist unterdurchschnittlichen Vergütungen für ihre Mitarbeiter auf ein branchenübliches Niveau anheben. Es handelt sich hier also um ein „Luxusproblem“, das sich schnell beheben lässt.

Sonderfälle, bei denen das Gewinnerzielungsverbot enger gefasst werden muss, stellen allerdings Zweckbetriebe dar, bei denen die wirtschaftliche Betätigung (und damit die Gewinnerzielung) nur ein Nebenprodukt des Betriebs ist. Das betrifft einige wenige Fälle von Zweckbetrieben, die nicht wegen der spezifischen Leistungen betrieben werden, sondern bei denen der Wirtschaftsbetrieb anderen Zwecken dient. Das gilt für