E-Rechnung: Diese steuerstraf- und ordnungswidrigkeitsrechtlichen Aspekte sind zu beachten

Um die Sanktionsseite besser verstehen zu können, muss man sich vergegenwärtigen, dass die E-Rechnung dazu dient, die Digitalisierung voranzutreiben (BMF BStBl I 24, 1320, Rn. 2). Dadurch soll der Buchungsaufwand minimiert werden, wenn Rechnungen für Unternehmer erfasst werden. Denn die E-Rechnung ermöglicht eine elektronische Verarbeitung (BMF, FAQ, Frage 1 und 2; BT-Drucks. 20/8628, 204 f.).

Künftig soll zudem ein elektronisches Meldesystem für E-Rechnungen eingerichtet werden, um somit den Umsatzsteuerbetrug zu bekämpfen (Prätzler, StuB 24, 329, 331; Happe, BBK 24, 348, 358, BMF BStBl I 24, 1320, Rn. 1; Bunjes/Korn, UStG, 23, Aufl., § 14, Rn. 102).

Das BMF hat mit Schreiben v. 15.10.24 – III C 2 – S 7287-a/23/10001:007, BStBl I 24, 1320 sowie einem FAQ (iww.de/s12323) zur neuen Rechtslage Stellung genommen. Auch wenn dabei das BMF nicht konkret zur straf- bzw. bußgeldrechtlichen Seite Stellung bezieht, ergeben sich dennoch hierfür wichtige Hinweise.

Aus den gesetzgeberischen Zielrichtungen ergibt sich, dass PDF-Dateien keine E-Rechnungen i. S. v. § 14 Abs. 1 S. 3 UStG sind, weil sie keine elektronische Verarbeitung gewährleisten (BMF BStBl I 24, 1320, Rn. 6f., 35; BMF, FAQ, Frage 2). Hybride Formen der E-Rechnung derart, dass diese neben dem strukturiert maschinenlesbaren Teil auch einen vom Menschen lesbaren Teil enthalten, sind hingegen zulässig (BMF, a. a. O., Rn. 24, 30 f.).

Das technische Format der E-Rechnung ist allerdings technologieoffen gehalten (BMF, a. a. O., Rn. 33f.; BMF, FAQ, Frage 7; Prätzler, StuB 24, 329, 331; Grambeck, NWB 24, 1324 f.; Eckert, BBK 24, 298, 301; Bunjes/Korn, UStG a. a. O., § 14, Rn. 103a). Bezüglich der hiermit im Zusammenhang stehenden Sanktionen ist fraglich, ob diese bestimmt genug sind, § 3 OWiG, § 1 StGB, Art. 103 Abs. 2 GG.

Die E-Rechnung muss alle umsatzsteuerlichen Pflichtangaben nach §§ 14, 14a UStG enthalten (BMF, a. a. O., Rn. 35).

Die Verpflichtung, eine E-Rechnung innerhalb von sechs Monaten nach Leistungserbringung zu erstellen, besteht gem. § 14 Abs. 2 S. 2 UStG nicht bei Umsätzen nach § 4 Nrn. 8 bis 29 UStG (BMF, a. a. O., Rn. 8; BMF, FAQ Frage 4).

Die Vorgaben der E-Rechnung müssen zudem nicht bei Rechnungen über Kleinbeträge bis 250 EUR brutto (§ 33 UStDV), Fahrausweisen (§ 34 UStDV) und von Kleinunternehmern i. S. v. § 19 UStG ausgestellten Rechnungen beachtet werden (§ 34a UStG) – vgl. BMF, a. a. O., Rn. 1 und 22 f.; BMF, FAQ, Frage 4).

Ob nach anderen Vorschriften wie der ERechV des Bundes oder entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften (z. B. ERechG Rh-Pf bzw. ERechVO Rh-Pf) sich eine Pflicht ergibt, E-Rechnungen auszustellen, ist irrelevant (BMF, a. a. O., Rn. 20; BMF, FAQ, Frage 4).

Nach § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG stellt es eine Ordnungswidrigkeit dar, wenn nicht innerhalb von sechs Monaten, nachdem die Leistung erbracht worden ist, eine Rechnung ausgestellt wird. Dabei wird § 14 Abs. 2 S. 2 UStG aufgrund entsprechender Änderung durch das Wachstumschancengesetz ab 1.1.25 in Bezug genommen und somit auch die E-Rechnung.

Regelmäßig kann die E-Rechnung durch E-Mail übermittelt werden, aber auch andere Übertragungswege sind möglich (BMF, FAQ, Frage 8).

Der Rechnungsaussteller kommt seiner solchermaßen bußgeldbewehrten Pflicht nach, wenn er die E-Rechnung ausgestellt hat und nachweislich versuchte, diese dem Empfänger zu übermitteln. Scheitert dies daran, dass der Rechnungsempfänger nicht die technischen Voraussetzungen für den Empfang eingerichtet hat – i. d. R. Einrichtung eines E-Mail-Postfachs –, hat sich der Rechnungsaussteller somit nicht objektiv tatbestandsmäßig verhalten (BMF, a. a. O., Rn. 42; Schwarz/Widmann/Radeisen/Kemper, UStG, § 26a, Stand: 18.9.24, Rn. 104 Ausfertigung der E-Rechnung steht bereits Ordnungswidrigkeit entgegen). Die Finanzverwaltung verlangt insoweit aber, dass Sendeprotokolle vorgehalten werden (BMF, a. a. O., Rn. 42).

Auch bei Barumsätzen wie in der Gastronomie ist die E-Rechnungspflicht gegeben, insofern beanstandet es aber die Finanzverwaltung nicht, wenn erst eine sonstige Rechnung und dem folgend die E-Rechnung erstellt und übermittelt wird (BMF, FAQ, Frage 10).

Fraglich ist, ob von § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG auch umfasst wird, wenn eine sonstige Rechnung erstellt wird, obgleich eine E-Rechnung hätte erstellt werden müssen.

Bei der vor 1.1.25 geltenden Fassung des § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG wurde insbesondere von der Finanzverwaltung die Rechtsauffassung vertreten, dass die richtige Rechnungsform nicht bußgeldbewehrt sei (BMF BStBl I 04, 1122, Rn. 8). Der Gesetzgeber sieht in § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG n. F. lediglich eine „redaktionelle Folgeänderung zur Einführung der obligatorischen eRechnung“ (BT-Drucks. 20/8628, 205). Auch wenn der Wortlaut des § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG recht weit gehalten ist, da der in Bezug genommene § 14 Abs. 2 S. 2 über § 14 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 wiederum die technischen Voraussetzungen der E-Rechnung in § 14 Abs. 1 S. 3 und 6 UStG einschließt, wird man aber die Norm vor diesem Hintergrund einengend auslegen müssen.

Anderseits stellt § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Wortlaut her nur auf das unterbliebene „Ausstellen“ ab. Das Anliegen des Gesetzgebers ist, den Rechnungsempfänger zu entlasten. Diesem wird die konkrete Rechnungsform aber i. d. R. egal sein. Denn es bestehen weiterhin Ausnahmen, die sonstige Rechnungen erlauben. Zudem führt es gerade in der Umstellungsphase zu Mehraufwendungen, den Empfang und die Verarbeitung von E-Rechnungen einzurichten (Prätzler, StuB 23, 738, 741). Wie auch unter Punkt 7 zu sehen sein wird, wird sich de facto auch kein größeres Problem für den Rechnungsempfänger im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug ergeben.

Solange keine zentrale Sammelstelle für E-Rechnungen eingerichtet ist, ist eine Sanktionierung auch nicht nötig, um Umsatzsteuerhinterziehung zu vermeiden, sodass zumindest aus Gesichtspunkten des Opportunitätsprinzips des § 47 OWiG sich eine Bußgeldbelegung verbietet.

Es soll aber nicht verschwiegen werden, dass auch vertreten wird, dass bei Nichtbeachtung des E-Rechnungsformats § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG einschlägig ist (Prätzler, StuB 24, 329, 333; Grambeck, NWB 24, 1324, 1328 f.).

Vom subjektiven Tatbestand ist bei § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG Vorsatz bzw. Leichtfertigkeit erforderlich.

Die Pflicht, E-Rechnungen zu erstellen, besteht nur bei B2B-Geschäften. Dabei gesteht die Finanzverwaltung dem leistenden Unternehmer zu, dass, sofern er keine gegenteilige Information hat, er nicht davon ausgehen muss, dass sein Vertragspartner inländischer Unternehmer ist (BMF BStBl I 24, 1320, Rn. 15). Somit ist er bereits auch nicht im Anwendungsbereich von § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn er eine sonstige Rechnung erstellt. Indizien für eine Unternehmereigenschaft sind jedoch USt-IdNr. bzw. W-IdNr. (BMF, a. a. O., Rn. 15), d. h., fraglich ist dann, ob Leichtfertigkeit gegeben ist.

Da es auch zulässig ist, es Dritten zu übertragen, E-Rechnungen zu erstellen und zu übersenden (BMF, a. a. O., Rn. 37), wird man denjenigen, der diese Übertragung vorgenommen hat und entsprechend den Beauftragten überwacht, keinen Vorsatz oder Leichtfertigkeit vorwerfen können, wenn es insoweit zu Schwierigkeiten kommt. Beim Beauftragten kann aber ggf. nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 OWiG fraglich sein, ob die Verantwortlichkeit vorliegt (Schwarz/Widmann/Radeisen/Kemper, UStG, § 26a, Stand: 18.9.24, Rn. 98).

Ab 1.1.25 besteht für Unternehmer die Pflicht, E-Rechnungen empfangen zu können. Hierfür genügt eine E-Mail-Adresse, diese braucht nicht speziell für den Empfang von Rechnungen eingerichtet zu sein (BMF a. a. O., Rn. 14, 36, 40).

Dies gilt auch für Kleinunternehmer i. S. v. § 19 UStG (BMF, FAQ, Frage 12) sowie für Unternehmer, die nur steuerfreie Ausgangsumsätze generieren (Prätzler, StuB 24, 329, 333).

Fraglich ist, ob es bußgeldbewehrt ist, wenn man die technischen Voraussetzungen für den Empfang von E-Rechnungen nicht einrichtet. § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG ist insoweit nicht einschlägig, da diese Vorschrift nur die Rechnungsausgangs-, aber nicht die Rechnungsempfangsseite betrifft (Prätzler, a. a. O.).

§ 26a Abs. 2 Nr. 2 UStG ist auch nicht einschlägig, da dieser Tatbestand an die Aufbewahrung einer tatsächlich erhaltenen Rechnung anknüpft (Kemper in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 26a, Stand: 18.9.24, Rn. 126).

Buchführungspflichtige Unternehmer sind nach § 147 Abs. 3 S. 1, Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO gem. § 379 Abs. 1 Nr. 7 AO bußgeldbewehrt verpflichtet, Eingangs- und Ausgangsrechnungen aufzubewahren. Es kann aber nur aufbewahrt werden, was zuvor erhalten wurde, weshalb auch dieser Bußgeldtatbestand in diesem Zusammenhang nicht für den bloßen Nichtempfang erfüllt ist.

Was die Aufbewahrung der E-Rechnung anbelangt, so muss diese in ihrer ursprünglichen Form – zumindest, was den strukturierten Teil betrifft – unveränderbar erfolgen (BMF, a. a. O., Rn. 60; BMF, FAQ, Frage 13; Bunjes/Korn, UStG, a. a. O., § 14b, Rn. 4). Dabei verlangt die Finanzverwaltung zusätzlich, dass die maschinelle Auswertbarkeit für die Finanzverwaltung sichergestellt sein muss (BMF, a. a. O., Rn. 60).

Der Rechnungsempfänger ist nicht verpflichtet, die E-Rechnung elektronisch zu verarbeiten (BMF, FAQ, Frage 9).

Da die E-Rechnung in ihrer ursprünglichen Form aufbewahrt werden muss, soll es eine Ordnungswidrigkeit nach § 26a Abs. 2 Nr. 2 UStG darstellen, wenn diese gelöscht wird und nur der Ausdruck von ihr aufbewahrt wird (Bunjes/ Brandl, UStG, a. a. O., § 26a, Rn. 17). Nach anderer Meinung ist in diesen Fällen § 26a Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht einschlägig (Schwarz/Widmann/Radeisen/Kemper, UStG, a. a. O., Rn. 125). Hierfür spricht, dass § 26a Abs. 2 Nr. 2 UStG nur § 14b Abs. 1 S. 1 UStG in Bezug nimmt, nicht jedoch das besondere elektronische Format der E-Rechnung.

Ob eine maschinelle Lesbarkeit tatsächlich gegeben ist, fällt hingegen nur in den Verantwortungsbereich des Rechnungsausstellers.

Da nur das aufbewahrt werden kann, was empfangen wurde, kann der Rechnungsempfänger m. E. seiner Pflicht durch entsprechende Abspeicherung etwa auf Diskette oder CD-ROM nachkommen (Bunjes/Korn, UStG, a. a. O., § 14, Rn. 5).

Da die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass E-Rechnungen auch per USB-Stick übermittelt werden können (BMF, FAQ, Frage 8), bietet es sich bei einem geringen Rechnungsumfang m. E. an, per E-Mail erhaltene E-Rechnungen insgesamt mit Anhang zu speichern und auf USB-Stick zu sichern.

Wenn die Rechnung nicht dem erforderlichen E-Rechnungs-Format entspricht, kann aus der Rechnung keine Vorsteuer gezogen werden (BMF, a. a. O., Rn. 32, 55 f.).

Allerdings sieht die Finanzverwaltung es regelmäßig für gegeben, dass aufgrund der zutreffenden und vollständigen Angaben in der sonstigen Rechnung die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug objektiv nachgewiesen sind, sodass insofern der Vorsteuerabzug zu gewähren ist (BMF, a. a. O., Rn. 58 unter Bezugnahme auf Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE).

Wird die E-Rechnung gelöscht und nur ein Ausdruck von ihr aufbewahrt, soll dies nicht das Recht auf den Vorsteuerabzug berühren, weil die diesbezüglichen Voraussetzungen entsprechend nachgewiesen sind (Bunjes/Brandl, UStG, a. a. O., § 26a, Rn. 17).

Folglich stellt sich regelmäßig nicht das Problem, ob bei Geltendmachung der Vorsteuer konkludent über deren Voraussetzung der Finanzverwaltung unrichtige Angaben gemacht wurden und somit eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben ist.

Was die teilweise umsatzabhängige Übergangsregelung des § 27 Abs. 38 UStG anbelangt (vgl. hierzu Näheres BMF, a. a. O., Rn. 62 ff.), soll der Rechnungsempfänger regelmäßig nicht näher überprüfen müssen, ob diese vom Rechnungsaussteller zu Recht in Anspruch genommen und somit zu Recht noch eine sonstige Rechnung gestellt wurde (BMF, a. a. O., Rn. 59). Damit ergibt sich auch in diesem Zusammenhang nicht das Problem, dass zu Unrecht Vorsteuer gezogen und somit ggf. eine Strafbarkeit nach § 370 AO oder eine Ordnungswidrigkeit gem. § 378 AO begangen wurde. In diesem Kontext sei darauf hingewiesen, dass der leistende Unternehmer für jeden einzelnen Umsatz entscheiden kann, ob er von der Übergangsregelung Gebrauch macht (Bunjes/Korn, UStG, a. a. O., § 14 Rn. 103c), was eine Überprüfbarkeit für den Rechnungsempfänger zusätzlich erschwert.

Werden mehrmals identische E-Rechnungen übermittelt, etwa, weil es zu technischen Problemen kommt, ist dies unschädlich (BMF, a. a. O., Rn. 39). Daher kann auch nicht der strafrechtliche Vorwurf gemacht werden, damit ggf. einen unberechtigten Vorsteuerabzug gefördert zu haben. Gleiches gilt, wenn statt einer erforderlichen E-Rechnung zuvor eine sonstige Rechnung erstellt wurde. In diesem Fall stellt die E-Rechnung bei entsprechender Bezugnahme lediglich eine Rechnungskorrektur dar (BMF, a. a. O., Rn. 57; BMF, FAQ, Frage 10).

Für Gutschriften i. S. v. § 14 Abs. 2 S. 5 UStG gilt das Ausgeführte entsprechend (BMF, a. a. O., Rn. 17). Insofern gelten für erhaltene wie erstellte Gutschriften die Erteilungs- und Aufbewahrungspflichten der Rechnungen und somit § 26a Abs. 2 Nrn. 1 und 2 UStG (Schwarz/Widmann/Radeisen/Kemper, UStG, a. a. O.,Rn. 116, 122).

Konnte die Gutschrift nicht empfangen werden, greift § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG für den Aussteller nicht.

Für den Empfänger gilt auch § 26a Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht, weil nur dasjenige aufbewahrt werden kann, was zuvor empfangen wurde. Aus diesem Grunde greift auch § 379 Abs. 1 Nr. 7 AO nicht.

Grundsätzlich ist eine Gutschrift erst mit deren Empfang wirksam, wobei es genügt, dass diese dem Empfänger derart zugänglich gemacht wurde, dass er sie zur Kenntnis nehmen kann (Abschn. 14.3. Abs. 3 UStAE). Da die Finanzverwaltung die Regelungen zur E-Rechnung entsprechend anwendbar auf Gutschriften erachtet, gilt m. E. auch hier, dass der Ersteller dieser E-Gutschrift das Erforderliche im Hinblick auf § 26 Abs. 2 Nr. 1 UStG getan hat, wenn er diese versucht hat elektronisch zu übermitteln.

Folglich kann auch, wenn die E-Gutschrift nicht zugeht, hieraus Vorsteuer gezogen werden, und es besteht kein Problem im Hinblick auf § 370 AO in diesem Zusammenhang.

Dies gilt m. E. unter Beachtung der dargelegten Grundsätze bei E-Rechnungen auch, wenn die Gutschrift nicht die entsprechenden elektronischen Voraussetzungen erfüllt.

Werden die technischen Anforderungen an E-Rechnungen bzw. E-Gutschriften nicht beachtet, ist m. E. kein Raum, um ein Bußgeld zu verhängen, zumindest verbietet sich eine solche Sanktion nach dem Opportunitätsgrundsatz des § 47 OWiG.

Zudem ist regelmäßig der Vorsteuerabzug hierbei nicht gefährdet, sodass auch der Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt ist. Es bleibt aber, da hier noch manches ungeklärt ist, abzuwarten, ob sich die Finanzverwaltung weitergehend positioniert.

Schließlich stellt es m. E. keine Ordnungswidrigkeit dar, wenn die technischen Voraussetzungen für den Empfang der E-Rechnung bzw. E-Gutschrift nicht geschaffen werden.