Doppelte Anzeige bei Anteilsübertragungen fehlt – das sind die strafrechtlichen Konsequenzen

Die Anzeigen nach § 19 GrEStG sind Steuererklärungen i. S. d. AO, § 19 Abs. 5 S. 1 GrEStG. Die unterlassene Anzeige wird formal wie eine nicht abgegebene Steuererklärung behandelt. Das Unterlassen der Anzeige bleibt i. d. R. unbeanstandet, solange die notarielle Anzeige nach § 18 GrEStG abgegeben und der Grunderwerbsteuerstelle des FA zugeordnet wird. Unterläuft dieser aber ein Fehler bei der Festsetzung – etwa bei komplexen Unternehmenskäufen, die zusätzlich (weitere) offensichtliche Grunderwerbsteuertatbestände enthalten –, kommt der Hinterziehungsvorwurf ins Spiel:

Die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO wird benötigt, wenn Jahre später bei einem weiteren Anteilsverkauf oder bei einer Betriebsprüfung auffällt, dass neben einem unmittelbaren Grundstücksverkauf auch weitere Tatbestände nach § 1 Abs. 2a, 2b oder 3 GrEStG in Bezug auf die Anteilsübergänge erfüllt waren, die aber originär bei Erlass des ersten Steuerbescheids – fehlerhaft – nicht besteuert wurden.

Um die sonst verlorene nachträgliche Steuerfestsetzung zu retten, wird dem Steuerpflichtigen vorgeworfen, er habe seine Pflichten verletzt, weil er keine Anzeige gem. § 19 GrEStG abgegeben habe. Dass das Notariat eine identische Anzeige eingereicht hat, ändere nichts daran. Selbst § 21 GrEStG, wonach Gerichte, Behörden und Notare Urkunden, die einen anzeigepflichtigen Vorgang betreffen, den Beteiligten erst aushändigen und Ausfertigungen oder beglaubigte Abschriften den Beteiligten erst erteilen dürfen, wenn sie die Anzeigen in allen Teilen vollständig (§§ 18 und 20 GrEStG) an das FA abgesandt haben, ändert hieran nichts. Der Steuerschuldner wird nicht von der eigenen – von der Erfüllung durch Dritte unabhängigen – Anzeigepflicht befreit. Er darf sich nicht darauf verlassen, dass die Anzeigepflicht erfüllt ist, bevor ihm die Urkunde ausgehändigt wird.

Aufgrund der Gleichstellung der Anzeige mit einer Steuererklärung in § 19 Abs. 5 S. 1 GrEStG liege eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Diese sei bedingt vorsätzlich begangen, da der Anzeigepflichtige keinen Rechtsrat eingeholt und sich nicht ausreichend über seine steuerlichen Pflichten erkundigt habe. Da dieser Vorwurf regelmäßig Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft oder einer Personenhandelsgesellschaft als gesetzlichen Vertreter des Steuerschuldners nach § 13 GrEStG trifft, reichen die steuerlichen Erkundigungspflichten weit. So sind an die Erkundigungspflichten bei Kaufleuten jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu ihrer kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen (BFH 19.2.09, II R 49/07).

Gegen den Vorwurf des Unterlassens kommen folgende Verteigungsansätze in Betracht:

Zentraler Einwand ist die Kenntnis des FA aufgrund der Anzeige des Notars. Der Steuerpflichtige muss das FA in Unkenntnis gelassen haben. Hat die Finanzbehörde – auf welchem Weg auch immer – die erforderlichen Informationen erhalten, scheidet eine vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus (Tipke/Kruse, AO, § 370 Rn. 73 unter Verweis u. a. auf BFH v. 4.12.12, VIII R 50/10). Dies ist streitig, insbesondere besteht Uneinigkeit über den Bezugspunkt der Kenntnis des FA und die Qualität der Kenntnis, die tatbestandsausschließende Wirkung hat. Hier wird das Unterlassen der doppelten Anzeige betrachtet, wenn eine korrekte Anzeige des Notariats nach § 18 GrEStG vorliegt. Die zutreffende Stelle im FA (Grunderwerbsteuerstelle/Bewertungsstelle) hat die Angaben in gleicher Form erhalten, wie sie für die unterlassene Anzeige gilt. Das FA hat im Wege der notariellen Anzeige nach § 18 GrEStG die erforderlichen Informationen erhalten. Kenntnis ist daher zu bejahen, der Tatbestand vollendeter Steuerhinterziehung liegt nicht vor.

M. E. greift § 93c AO analog. Eine elektronische Übermittlung der Anzeige ist derzeit noch nicht zulässig (§ 22a S. 3 GrEStG), aber ausweislich S. 1 der VO-Ermächtigungsnorm in § 22a GrEStG vom Gesetzgeber offensichtlich beabsichtigt. Es ist zudem kein Grund ersichtlich, warum die Meldung eines Amtsrichters über den Zuschlagsbeschluss oder die Meldung des Notars über einen Anteilskaufvertrag anders behandelt werden sollte als eine sonstige Meldung einer Behörde i. S. v. § 1 Abs. 1 Mitteilungs-VO – MV. Bei analoger Anwendung des § 93c AO würde über § 150 Abs. 7 S. 2 AO, wonach Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, die Anzeige des Notariats nach § 18 GrEStG als Anzeige des Steuerpflichtigen nach § 19 GrEStG gelten. Mit dieser Fiktion läge ein pflichtwidriges Unterlassen i. S. v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO schon tatbestandsmäßig nicht vor, und auch die Frage strafbaren Versuchs bei Kenntnis stellt sich nicht mehr.

Ist die Beurkundung erfolgt, darf das Notariat die Urkunde an die Beteiligten erst aushändigen, wenn die eigene Anzeigepflicht des Notariats erfüllt ist, § 21 GrEStG. Sobald das Notariat die eigene Frist von 14 Tagen ausschöpft, wird zwangsläufig versäumt, die Frist für die Anzeige durch die Beteiligten nach § 19 GrEStG einzuhalten, weil die vollständige Anzeige die Angabe der Urkundennummer voraussetzt, § 20 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG. Das Notariat darf die Urkunde aber erst aus den Händen geben, wenn es die eigene Anzeige ans FA abgesandt hat. Hinzu tritt der Postlauf zum Vertragsbeteiligten. Es ist daher i. d. R. dem Anzeigeverpflichteten objektiv unmöglich, die gesetzliche Pflicht zu erfüllen, wenn er bei Beurkundung sein Zeitfenster von 14 Tagen bis zur Steuerhinterziehung tatsächlich kennt. Das ist ohne Beratung – der Notar schließt in der Urkunde regelmäßig steuerliche Beratung ausdrücklich aus – fast nie der Fall. Eine Strafbarkeit scheidet daher wegen objektiver Unmöglichkeit pflichtgemäßen Handelns des Anzeigepflichtigen aus.

Bei Sachverhalten, bei denen Anteile an Gesellschaften ohne notarielle Beurkundung übergehen (z. B. Einziehung des GmbH-Anteils, Abtretung Kommanditanteil, Anwachsung bei Ausscheiden), entfällt der Unmöglichkeitseinwand.

Gleiches gilt in Fällen, in denen der Steuerschuldner keine rechtzeitige Kenntnis von der Transaktion hat, z. B. wenn die Steuerschuldnerschaft bei der grundbesitzhaltenden Gesellschaft liegt (§ 13 Nr. 6 und 7 GrEStG) und die Geschäftsanteile nur durch die Gesellschafter übertragen werden, ohne dass der Geschäftsführer an der Beurkundung mitwirkt. Nach § 40 Abs. 1. S. 1 GmbHG muss die neu gefasste Gesellschafterliste zum Handelsregister eingereicht werden. Entscheidend dabei ist der Zeitpunkt, zu dem die Anteilsabtretung wirksam wird (meist nachdem der Kaufpreis gezahlt wurde) und nicht wie bei § 19 GrEStG auf den beurkundeten Vorgang, § 19 Abs. 3 S. 1 und § 18 Abs. 3 S. 1 GrEStG. Der Geschäftsführer ist daher erst nach Ablauf der Zwei-Wochen-Frist zwingend einzubinden.

Reicht der Notar gem. § 40 Abs. 2 GmbHG die Gesellschafterliste zum Handelsregister, kann sich die Kenntnis der Geschäftsführer noch weiter verschieben. Hier ist im Strafverfahren gegen die Geschäftsführer darauf zu achten, dass entsprechend § 19 Abs. 3 S. 1 GrEStG nicht das Beurkundungsdatum, sondern nur der tatsächliche Zeitpunkt der Kenntnis zugrunde gelegt wird.

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a und 3b GrEStG sind die Anzeigepflichten für gesellschaftsrechtliche Vorgänge nach § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG explizit geregelt. Die Anordnung in § 19 Abs. 1 S. 2 GrEStG, wonach auch alle Erwerbsvorgänge anzuzeigen sind, über die ein Gericht, eine Behörde oder ein Notar keine Anzeige nach § 18 GrEStG erstatten muss, zeigt, dass der Gesetzgeber die Doppelung der Anzeigepflichten gewollt hat. Es ist daher schon nach dem Wortlaut des § 19 GrEStG kein Raum für eine Argumentation, dass die Anzeigepflicht – und damit die Pflichtwidrigkeit i. S. d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO entfällt, wenn bereits eine Anzeigepflicht des Notariats nach § 18 GrEStG besteht.

Ob § 19 GrEStG die verfassungsrechtliche Angemessenheitsgrenze überschreitet und ein Verstoß gegen das Übermaßverbot vorliegt, könnte aufgeworfen werden: Das FA erhält in Fällen des Übergangs von Gesellschaftsanteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften die Anzeigen des Notars nach § 54 EStDV und § 18 GrEStG. Die notarielle Urkunde, die i. d. R. Angaben darüber enthält, ob die Gesellschaft Grundbesitz hält, liegt daher dem FA mindestens zweimal vor – von der aufgrund der Rechtsprechung zu § 16 GrEStG gebotenen freiwilligen Übersendung weiterer Anzeigen durch Berater bei der Transaktion ganz zu schweigen. Die unterlassene dritte (!) Übersendung der Urkunde durch den nach § 19 GrEStG anzeigepflichtigen Steuerschuldner zu kriminalisieren, ist nicht sachgerecht. Die Legitimation für die Strafverfolgung einer Nichthandlung als echtes Unterlassungsdelikt nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO liegt allein darin, dass das FA auf die Handlung des Steuerpflichtigen angewiesen ist und seine Aufgabe bei Unterlassen nicht erfüllen kann. An dieser Legitimation fehlt es, wenn es seine Aufgabe ohne Weiteres erfüllen kann, da es (ggf. sogar mehrfach) vom Notar alle Informationen, die in der Anzeige enthalten sein müssen, bereits erhalten hat.

Das Ziel, das Steueraufkommen der GrESt auch in gesellschaftsrechtlichen Fällen zu sichern, wäre de lege ferenda besser dadurch zu erreichen, dass – wie bei der schenkungsteuerlichen Anzeige nach § 30 ErbStG – der Beginn der Festsetzungsfrist an ein spezifisches Ereignis geknüpft wird (Tod des Schenkers, § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO). In Anlehnung an § 170 Abs. 6 AO für Kapitalerträge außerhalb der EU könnte auf die Kenntnis der Grunderwerbsteuerstelle abgestellt und auf diesem Weg ein Zeitraum von 15 Jahren zur Steuerfestsetzung sichergestellt werden. Folge: Es müsste nicht auf die Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung zurückgegriffen werden. Die Gleichstellung der Anzeige mit einer Steuererklärung in § 19 Abs. 5 S. 1 GrEStG könnte beschränkt werden auf diejenigen Fälle, bei denen keine Anzeige durch den Notar oder Behörden abgegeben wird, insbesondere die Anzeigen nach § 19 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 GrEStG. Nur hier ist das FA auf die Handlung des Anzeigepflichtigen angewiesen, um seine Aufgaben zu erfüllen, und eine Strafbarkeit der unterlassenen Anzeige ist berechtigt.

Zwar liegt das Argument nahe, dass in der Praxis die Festsetzung der Grunderwerbsteuer unterblieben wäre: Wenn die Steuer aufgrund der Anzeige des Notars nach § 18 GrEStG nicht korrekt festgesetzt wird, würde hieran auch eine zweite Anzeige nach § 19 GrEStG nichts ändern. Aber bei der Prüfung der Quasi-Kausalität muss auf die theoretische Überlegung abgestellt werden. Hiernach würde der Taterfolg der Steuerverkürzung entfallen, wenn die unterlassene Anzeige nach § 19 GrEStG hinzugedacht wird. Kausalität liegt vor.

Die Höhe der Steuer muss vom Vorsatz umfasst sein. Dies ist in grunderwerbsteuerlichen Sachverhalten ohne konkret vertraglich bezifferte Gegenleistung (ausgewiesen im notariellen Vertrag ist nur der Preis für die Geschäftsanteile, nicht für den Grundbesitz) immer infrage zu stellen. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach den Grundbesitzwerten, § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG, § 145 ff. BewG. Dies erfordert eine gesonderte Feststellung durch die Bewertungsstelle, die der Anzeigepflichtige vorher nicht kennt.

Enthält die Urkunde den Passus, dass Abschriften an das FA – Grunderwerbsteuerstelle – auch im Auftrag der Vertragsbeteiligten versandt werden, ist als zusätzlicher Verteidigungsansatz auch das Argument der Selbstanzeige (§ 371 AO) eröffnet. Wenn die notarielle Anzeige nach § 18 GrEStG irgendein FA erreicht hat, kann sie als Selbstanzeige wirken, selbst wenn sie falsch (nicht an die Grunderwerbsteuer-/ Bewertungsstelle) adressiert war. Anders als für den Anlauf der Festsetzungsfrist maßgeblich (BFH 16.5.23, II R 35/20) kann eine Selbstanzeige an jede Finanzbehörde i. S. d. § 6 Abs. 2 AO gerichtet sein (Tipke/Kruse, AO, 169. Ergänzungslieferung, Sept. 2020, § 371 Rn. 22). Hier ist es unschädlich, wenn die Anzeige des Notars nach § 18 GrEStG unzutreffend an das FA für Körperschaften gerichtet war. Da mit Ablauf der Zwei-Wochen-Frist für den Anzeigepflichtigen nach § 19 GrEStG praktisch immer auf den Vorwurf vollendeter Steuerhinterziehung abgestellt wird, sollte die Selbstanzeige in Form der Anzeige nach § 18 GrEStG nicht übersehen werden.