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BFH-Urteil Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen mit Rückzahlungsverpflichtung
Abo-Inhalt06.04.200912 Min. Lesedauer
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Hinweis an Redaktion
Der geldwerte Vorteil aus Aktienoptionen fließt dem Arbeitnehmer auch dann mit Verschaffen der Verfügungsmacht an den Aktien zu, wenn die Aktien unter der auflösenden Bedingung einer Rückzahlungsverpflichtung überlassen werden und diese Bedingung eintritt. Verzichtet der Arbeitgeber dann auf die Rückzahlung fließt nicht noch einmal Arbeitslohn zu.
Der geldwerte Vorteil aus Aktienoptionen fließt dem Arbeitnehmer auch dann mit Verschaffen der Verfügungsmacht an den Aktien zu, wenn die Aktien unter der auflösenden Bedingung einer Rückzahlungsverpflichtung überlassen werden und diese Bedingung eintritt. Verzichtet der Arbeitgeber dann auf die Rückzahlung fließt nicht noch einmal Arbeitslohn zu.
Aktienoptionen und Wandelschuldverschreibungen
Räumt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer im Rahmen des Arbeitsverhältnisses ein nicht frei handelbares Optionsrecht auf den späteren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten Preis ein, führt das beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Den Arbeitslohn muss er aber nicht bei Einräumung des Optionsrechts versteuern, sondern erst, wenn er von dem Optionsrecht Gebrauch macht und die Aktien tatsächlich bezieht.
Diese Rechtsprechung gilt entsprechend, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch Übertragung von Wandelschuldverschreibungen einen Anspruch auf Verschaffung von Aktien des Unternehmens einräumt.
Exkurs Wandelschuldverschreibungen
Wandelschuldverschreibungen sind Schuldverschreibungen, bei denen die Aktiengesellschaft dem Gläubiger ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien einräumt. Solange er das Recht nicht ausübt, erhält er wie bei einer normalen „echten“ Schuldverschreibung von der Aktiengesellschaft regelmäßig Zinsen, die er versteuern muss.
Für das Recht zum Umtausch in Aktien wird zu Beginn ein fester Preis für die Aktien festgelegt, den der Inhaber der Wandelschuldverschreibungen bei Ausüben des Umtauschrechts zahlen muss. Er wird das Umtauschrecht ausüben, wenn sich der Wert der Aktie für ihn günstig entwickelt.
Den Preisvorteil bei Ausübung des Umtauschrechts muss der Arbeitnehmer in dem Zeitpunkt versteuern, in dem er über die Aktien verfügen kann. Steuerpflichtig ist dann die Differenz zwischen dem Börsenkurs der Aktien zu diesem Zeitpunkt abzüglich des vom Arbeitnehmer für die Aktien bezahlten Preises.
Zuflusszeitpunkt
Bei einem Aktienerwerb fließt dem Arbeitnehmer der steuerpflichtige Vorteil in dem Zeitpunkt zu, in dem sein Anspruch auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien erfüllt wird. Das ist der Fall, wenn die Aktien auf den Steuerzahler übertragen werden oder auf seinem Namen im Depot einer Bank hinterlegt werden.
Dieser Zeitpunkt der Besteuerung verschiebt sich auch dann nicht nach hinten, wenn der Arbeitnehmer die erhaltenen Aktien aufgrund von Sperr- oder Haltefristen für eine bestimmte Zeit nicht veräußern darf oder wenn er die Aktien unter bestimmten, aufschiebend vereinbarten Bedingungen zurückgeben bzw. ihren Wert zurückzahlen muss und dieser Fall eintritt (BFH, Urteil vom 30.9.2008, Az: VI R 67/05; Abruf-Nr. 090116090116).
Vereinbarungen im Urteilsfall
Im Urteilsfall nahm der Arbeitnehmer an einem für Mitarbeiter aufgelegten „Aktienoptionsprogramm 2000“ seines Arbeitgebers teil. Das Programm sah die Zeichnung von Wandelschuldverschreibungen mit einer Sperr- bzw. Haltefrist von drei Jahren ab Zeichnung vor. Die Wandelschuldverschreibungen gewährten das Recht, Aktien des Arbeitgebers zu erwerben. Bestandteil der Vereinbarung war zudem eine Verfallklausel. Danach sollte eine Wandlung in Aktien nicht mehr möglich sein, wenn das Arbeitsverhältnis innerhalb der Sperrfrist endete. Bereits gewandelte Aktien mussten in diesem Fall zurückübertragen werden. Dies sollte jedenfalls dann gelten, wenn der Arbeitnehmer kündigte bzw. die Gesellschaft ihm aus wichtigem Grund kündigte. Bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus sonstigen Gründen innerhalb der Sperrfrist konnte für einen Teil der Rechte aus der Wandelschuldverschreibung von einem Verfall bzw. von einer Rückübertragung bereits gewandelter Aktien nach dem Ermessen des Vorstandes abgesehen werden.
Der Arbeitnehmer zeichnete 1999 Wandelschuldverschreibungen, die er bereits im selben Jahr in 73.008 Aktien umwandelte (Stückpreis 1,45 DM). Im Jahr 2000 wurde das Arbeitsverhältnis einvernehmlich auf Veranlassung des Arbeitgebers beendet. In der Aufhebungsvereinbarung wurde geregelt, dass der Arbeitnehmer von den gewandelten 73.008 Aktien 48.008 Aktien rückübertragen musste. Im Gegenzug sollte er den für den Erwerb der Aktien gezahlten Kaufpreis und den Zinsverlust erhalten.
Hinsichtlich der verbliebenen 25.000 Aktien verzichtete der Arbeitgeber auf sein Rückübertragungsrecht. Die unter den Bedingungen des Aktienoptionsprogramms vereinbarte Haltefrist sollte unverändert weitergelten.
Finanzamt wollte Verzicht auf Rückübertragung versteuern
Das Finanzamt wollte wegen des Verzichts des Arbeitgebers auf die Rückübertragung von 25.000 Aktien im Jahr 2000 steuerpflichtigen Arbeitslohn besteuern (Differenz zwischen dem aktuellen Börsenkurs von 17,99 DM und dem ursprünglichen Kaufpreis von 1,45 DM).
Das sah der BFH anders: Der Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn ist bereits 1999 eingetreten. Würde der Verzicht des Arbeitgebers im Jahr 2000 auf die Rückübertragung nochmals besteuert, käme es zu einer Doppelbesteuerung.
AUSGABE: LGP 4/2009, S. 63 · ID: 125932
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