Mitarbeitergewinnung im gemeinnützigen Sektor: Mit der „Mitarbeiterwohnung“ zu mehr Erfolg

Gemeinnützigkeitsrechtlich spricht nichts dagegen, Mitarbeitern Wohnungen zur Verfügung zu stellen. Hier gelten die allgemeinen Vorgaben, die der Bundesfinanzhof (BFH) für Vergütungen an Mitarbeiter entwickelt hat (BFH, Urteil vom 12.03.2020, Az. V R 5/17, Abruf-Nr. 217488):

Das heißt, die Vergütung, die ohne Schaden für die Gemeinnützigkeit gewährt werden kann, darf unter Einberechnung des geldwerten Vorteils der Wohnung diese Grenze nicht überschreiten.

Die Überlassung von Wohnungen an Mitarbeiter zu fremdüblichen Konditionen führt zu keinen lohnsteuerlichen oder sozialversicherungsrechtlichen Folgen. Lediglich eine verbilligte oder unentgeltliche Überlassung führt zu einem Vorteil, der bei Lohnsteuer und Sozialversicherung berücksichtigt werden muss. Eine verbilligte Vermietung liegt vor, wenn die Miete unter dem ortsüblichen Mietpreis liegt. Dabei muss unterschieden werden, ob der Arbeitgeber Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist. Ist der Arbeitgeber Eigentümer der Wohnung, muss die sog. Vergleichsmiete angesetzt werden. Vermietet der Arbeitgeber vergleichbare Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang (25 Prozent) auch an betriebsfremde Personen, kann der Mietzins als Vergleichsmiete angesetzt werden, der mit den betriebsfremden Personen vereinbart ist (Lohnsteuer-Richtlinien, R 8.1. Abs. 6).

Alternativ kann der ortsübliche Mietwert als Vergleichsmiete herangezogen werden, der anhand des Mietspiegels zu ermitteln ist, zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten, die konkret auf die überlassene Wohnung entfallen. Bei einer Mietpreisspanne kann der unterste Wert der Spanne herangezogen werden (BFH, Urteil vom 11.05.2011, Az. VI R 65/09, Abruf-Nr. 113271). Fehlt ein Mietspiegel, können drei Vergleichsangebote vergleichbarer Wohnungen oder ein Sachverständigengutachten eingeholt werden.

Wichtig | Der so ermittelte Mietpreis ist Teil der Mitarbeitervergütung. Er muss also in das Gehalt, das gemeinnützigkeitsrechtlich als angemessen gilt, eingerechnet werden.

Die unentgeltliche Überlassung oder verbilligte Vermietung von Wohnungen führt grundsätzlich zu einem lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen geldwerten Vorteil.

Seit dem 01.01.2020 gilt ein gesetzlicher Bewertungsabschlag bei Mitarbeiterwohnungen (§ 8 Abs. 2 S. 12 EStG). Er wird bei der Ermittlung des zu versteuernden geldwerten Vorteils vom maßgebenden örtlichen Mietwert abgezogen. Er wirkt dabei wie ein Freibetrag. Voraussetzung ist, dass die Nettokaltmiete für die Wohnung nicht höher ist als 25 Euro pro m².

Der geldwerte Vorteil wird nach dieser Regelung nicht angesetzt, wenn die tatsächlich erhobene Miete plus tatsächlich abgerechnete Nebenkosten mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts beträgt.

Zahlt der Arbeitnehmer weniger, wirkt der Abschlag von einem Drittel wie ein Freibetrag. Lohnsteuerpflichtig ist nur die Differenz zwischen dem vom Arbeitnehmer tatsächlich gezahlten Mietentgelt und der Vergleichsmiete, die sich nach Abzug des Bewertungsabschlags ergibt.

Für Kaltmieten von mehr als 25 Euro pro m² ist diese Bemessungsgrundlage nicht anwendbar. Damit will der Gesetzgeber eine steuerlich begünstigte Vermietung von Luxuswohnungen ausschließen. Die gesetzlich festgelegte Mietobergrenze bezieht sich auf die ortsübliche Miete ohne Betriebskosten.

Wichtig | Für die Kürzung des ortsüblichen Mietwerts um den Bewertungsabschlag spielt es keine Rolle, ob die Wohnung im Eigentum des Arbeitgebers steht oder angemietet ist. Begünstigt ist nur die Überlassung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken des Arbeitnehmers. Der steuerliche Bewertungsabschlag ist auch in der Sozialversicherung beitragsfrei.

Aus Sicht der gemeinnützigen Einrichtung müssen noch zwei Fragen beleuchtet werden: Hat die Vermietung steuerliche Folgen? Und was ist mit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung?

Vermietet eine gemeinnützige Einrichtung eigens dafür angemieteten Wohnraum an Mitarbeiter weiter, hat das steuerlich keine Folgen, wenn dabei keine Überschüsse erzielt werden. Die Kosten der Anmietung werden – da es sich um Lohnbestandteile handelt – steuerlich dem gleichen Bereich zugeordnet wie die Lohnkosten.

Handelt es sich um Wohnungen im Eigentum der gemeinnützigen Einrichtung, fällt die langfristige Vermietung grundsätzlich in die steuerfreie Vermögensverwaltung. Das gilt auch, wenn die Wohnungen an Mitarbeiter vermietet werden. Als langfristige Vermietung betrachtet die Finanzverwaltung dabei alle Mietverträge, die auf mehr als sechs Monate angelegt sind.

Ertragsteuerliche Folgen hat die Vermietung also keine. Es stellt sich aber die Frage, ob die Verwendung des Wohneigentums nicht mit dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung in Konflikt gerät. Hier gilt:

Wichtig | Das muss auch buchhalterisch berücksichtigt werden. Werden die Wohnungen vergünstigt an Mitarbeiter vermietet, darf der Minderertrag in der Vermögensverwaltung mit dem steuerlichen Bereich verrechnet werden, dem die Beschäftigungsverhältnisse zugeordnet sind. Anders bei der Mittelverwendung. Hier dürfen die geringeren Mieteinnahmen nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die freien Rücklagen führen.

Auch die Überlassung von Wohnungen an andere gemeinnützige Einrichtungen ist bei entsprechenden Vertragslaufzeiten der steuerbegünstigen Vermögensverwaltung zuzuordnen. Auch hier stellt sich aber die Frage nach der zeitnahen Mittelverwendung: Immobilien, die aus zeitnah zu verwendenden Mittel angeschafft wurden, dürfen dauerhaft nicht in die (zweckfremde) Vermögensverwaltung überführt werden, weil das einen Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung darstellt.

Die Finanzverwaltung hat aber über das Konstrukt des „Mittelbeschaffungszweckbetriebs“ eine Möglichkeit geschaffen, auch solche Wohnungen gemeinnützigkeitsunschädlich zu überlassen. Nach § 58 Nr. 5 AO kann eine gemeinnützige Einrichtung ohne Schaden für die Steuerbegünstigung Räume an andere gemeinnützige und öffentlich-rechtliche Körperschaften weitergeben. Erfolgt die Überlassung entgeltlich, aber nur zu Eigenkosten, wird sie nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der vermietenden Einrichtung dem Zweckbetrieb zugeordnet (AEAO, Ziffer 7 zu § 58).

Die Finanzverwaltung spricht in diesem Zusammenhang von „Kostenübernahme“ bzw. „entstandenen Kosten“. Wie diese ermittelt werden, definiert sie nicht näher. Man darf aber davon ausgehen, dass hier alle Kosten angesetzt werden dürfen, wie sie auch in die üblichen Gewinnermittlungsverfahren eingehen. Neben den laufenden Kosten dürfen also auch Abschreibungen auf die Gebäude berücksichtigt werden.

Wegen der hohen Kosten beim Bau oder Kauf entsprechenden Wohnraums bietet es sich an, eine feste Kooperation mehrerer gemeinnütziger Einrichtungen in Form einer Servicegesellschaft zu gründen, die Beschaffung und Bereitstellung des Wohnraums für die Kooperationspartner übernimmt.

Da eine solche Servicegesellschaft auf bloßer Kostendeckungsbasis arbeiten kann, wäre für sie aus ertragsteuerlicher Sicht – mangels Gewinnen – die Gemeinnützigkeit nicht erforderlich. Allerdings kann das Finanzamt die Überlassung von Wohnungen auf Selbstkostenbasis als verdeckte Gewinnausschüttung werden, weil die Mietzinsen keine fremdübliche Höhe hätten.

Gemeinnützigkeitsrechtlich kann die Servicegesellschaft aber in Form einer Kooperation nach § 57 Abs. 3 AO gestaltet werden. Auf diese Weise kann ihre Tätigkeit steuerbegünstigt sein, obwohl sie es für sich genommen mangels entsprechender Zuordnung zu den steuerbegünstigten Zwecken der §§ 52 bis 54 nicht wäre. Voraussetzung ist lediglich, dass die erbrachten wirtschaftlichen Leistungen den Satzungszwecken der Kooperationspartner dienen. Es muss sich also um Leistungen handeln, die sie sonst selbst erbringen würden – wie hier eben die Bereitstellung von Wohnraum für Mitarbeiter.

Die Finanzverwaltung verlangt hier, dass unzweifelhaft feststeht, wer Kooperationspartner ist. Das muss sich aus der Satzung der Servicegesellschaft ergeben. In der Regel wird man die Rechtsform der (gemeinnützigen) GmbH wählen. Das hat folgende Vorteile: