Beteiligung an Kapitalgesellschaft als Betriebsaufspaltung: Vermögensverwaltung?

Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung geschaffenes Konstrukt. Eine gesetzliche Grundlage gibt es nicht. Kennzeichnend für die Betriebsaufspaltung ist, dass eine eigentlich vermögensverwaltende Tätigkeit – die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern – durch eine personelle und sachliche Verflechtung zwischen Besitz- (hier Verein) und gewerblichen Betriebsunternehmen (Tochtergesellschaft) zu einem Gewerbebetrieb umqualifiziert wird (BFH, Urteil vom 08.11.1971, Az. IV R 41/69).

Die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass alle von einem steuerbegünstigten Besitzunternehmen einer steuerpflichtigen Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter und die Beteiligung selbst dem gewerblichen Betriebsvermögen zugeordnet werden. Daraus fließende Nutzungsentgelte und Gewinnausschüttungen müssen versteuert werden. Auch ein eingetragener Verein kann im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen sein. Es liegt dann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO vor (FG München, Urteil vom 14.11.2005, Az. 7 K 3705/03). Typisch dafür ist die Auslagerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe in eine eigenständige Kapitalgesellschaft (GmbH), an der das Besitzunternehmen die Mehrheit hält.

Sind an einer Betriebsaufspaltung zwei juristische Personen des Privatrechts (hier: Verein und GmbH) beteiligt, erfordert eine Beherrschungsidentität auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dass das Besitzunternehmen selbst die Betriebsgesellschaft beherrscht (FG Köln, Urteil vom 28.01.1986, Az. V 136/82). Überlassungsfunktion und Beherrschungsfunktion müssen also von denselben Personen ausgeübt werden.

Für die personelle Verflechtung reicht aus, dass der gemeinnützige Verein der Geschäftsführung der Betriebsgesellschaft in der Gesellschafterversammlung in Form von Beschlüssen mit einfacher Stimmenmehrheit Weisungen in allen Fragen der laufenden Geschäftsführung erteilen kann (BFH, Urteil vom 21.05.1997, Az. I R 164/94).

Eine sachliche Verflechtung von Betriebsgesellschaft und Besitzkörperschaft liegt vor, wenn der Betriebsgesellschaft durch die Besitzkörperschaft materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Nutzung überlassen werden und diese Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellen (vgl. EStH, H 15.7 (5). Das kann auch für die Überlassung von Grundstücken gelten. Hier kommt es aber darauf an, wie groß die wirtschaftliche Bedeutung der Grundstücke für das Betriebsunternehmen ist.

Auch die Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter durch den steuerbegünstigten Verein an eine Betriebsgesellschaft kann zu einer sachlichen Verflechtung führen.

Dritte Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens (z. B. BFH-Urteil vom 18.06.1980, Az. I R 77/77 und BFH-Urteil vom 13.11.1997, Az. IV R 67/96). Steuerbegünstigte Körperschaften können demnach ebenfalls als Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in Betracht kommen. Eine Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft liegt bei Kapitalgesellschaften grundsätzlich vor. Hier gibt es nur zwei Ausnahmen:

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung finden keine Anwendung, wenn sowohl das Betriebs- als auch das Besitzunternehmen steuerbegünstigt ist (AEAO, Nr. 3 zu § 64 Abs. 1 AO). Das Besitzunternehmen kann aber nur dann als gemeinnützig anerkannt werden, wenn es z. B. nach Ausgliederung eines bisher von ihm selbst betriebenen Zweckbetriebs weiterhin eine eigene gemeinnützige Tätigkeit unmittelbar entfaltet.