So sieht die neue Eigenkapitalgliederung des IDW nach der Stiftungsrechtsreform aus

Die Reform des Stiftungsrechts im BGB und die nachfolgenden Anpassungen der Landesstiftungsgesetze haben zu keinen grundlegenden Neuerungen in der Rechnungslegung von Stiftungen geführt. So wird z. B. auch weiterhin keine bestimmte Rechnungslegungsmethode (z. B. Bilanzierung) vorgeschrieben, auch nicht ab einer gewissen Größenordnung. Das BGB verweist weiterhin auf die rudimentären Vorschriften des Auftragsrechts, die Landesstiftungsgesetze fordern eine nicht näher spezifizierte Jahresrechnung mit einer Vermögensübersicht (dazu auch mehr im Beitrag 5/2024, Seite 83 → Abruf-Nr. 49960505).

Inhaltliche Neuerungen mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung finden sich insbesondere rund um das Stiftungsvermögen und dessen Erhaltung. Das IDW hat mit seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung „IDW RS HFA 5: Rechnungslegung von Stiftungen“ schon vor vielen Jahren die rudimentären Vorschriften des Stiftungsrechts ausgelegt. Darin hat das IDW sowohl Hinweise für bilanzierende Stiftungen gegeben als auch für solche, die eine Einnahmen-/Ausgabenrechnung mit Vermögensübersicht (im Folgenden auch „Jahresrechnung“) erstellen.

Wichtig | Aufgrund der Stiftungsrechtsreform war eine Überarbeitung der Stellungnahme notwendig. Mit Datum vom 13.12.2023 liegt nunmehr der Entwurf einer überarbeiteten Stellungnahme (IDW ERS HFA 5 n. F., Abruf-Nr. 240853) vor. Dieser sieht auch eine Anpassung der Eigenkapitalgliederung für bilanzierende Stiftungen vor.

Eine Verbrauchstiftung hat entsprechend nur sonstiges Vermögen. Allerdings kann auch eine Ewigkeitsstiftung mit einem zu verbrauchenden Vermögen ausgestattet werden. Sie wird dann als Hybridstiftung bezeichnet.

Es ist davon auszugehen, dass die Anzahl der Hybridstiftungen in Zukunft steigen wird, insbesondere wenn das Zinsniveau wieder sinkt.

Bei einer bilanzierenden Stiftung zeigt die Aktivseite das Vermögen der Stiftung, während die Passivseite dessen Finanzierung darstellt in Form von (Eigen- und Fremd-)Kapital. Entsprechend wird das Stiftungsvermögen auf der Aktivseite ausgewiesen. Das Stiftungsvermögen enthält zum einen das Grundstockvermögen (also z. B. eingebrachte Vermögensgegenstände wie Immobilien und Wertpapiere), zum anderen das sonstige Vermögen. Dieses enthält entsprechend sämtliche übrigen Vermögensgegenstände der Aktivseite.

Die Passivseite zeigt, wie das gesamte Stiftungsvermögen finanziert ist. Sie sollte die Finanzierung des Grundstockvermögens separat ausweisen. Dieser Posten ist dann Teil des Eigenkapitals. Entsprechend haben die Begrifflichkeiten des BGB (Grundstockvermögen, sonstiges Vermögen) auf der Passivseite der Bilanz nichts verloren, weil sich diese auf die Aktivseite beziehen.

Entsprechend der neuen Begrifflichkeiten zum Stiftungsvermögen im BGB schlägt das IDW in der überarbeiteten Stellungnahme nunmehr folgende angepasste Eigenkapitalgliederung vor:

Im Folgenden werden die einzelnen Posten der Eigenkapitalgliederung erläutert.

Das Grundstockkapital stellt den kapitalseitigen Gegenposten zum Grundstockvermögen dar. Konkret stellt es den Wert des Grundstockvermögens im Zeitpunkt der Einbringung dar.

Hinter diesem Ausweis steht die Sichtweise, dass im Regelfall nicht die Vermögensgegenstände des Grundstockvermögens selbst zu erhalten sind, sondern der mit diesen eingebrachte Wert. Entsprechend ist im Beispiel ein Grundstockwert von einer Mio. Euro zu erhalten, nicht aber die Immobilie und die eingebrachten Wertpapiere gegenständlich.

Wichtig | Das neue Stiftungsrecht weist nunmehr explizit darauf hin, dass Teile des erwirtschafteten Ergebnisses dem Grundstockvermögen zugeführt werden dürfen. Diese sind dann allerdings dauerhaft zu erhalten.

Der Posten Verbrauchskapital ist neu in der Gliederung. Bei einer Verbrauchsstiftung wird darunter der gesamte Wert des eingebrachten Vermögens abgebildet. Sonst sollte dieser Posten nur bei Hybridstiftungen vorkommen. Das Verbrauchskapital zeichnet sich dadurch aus, dass es zum planmäßigen Verbrauch bestimmt ist, der sich aus satzungsmäßigen Bestimmungen, vertraglichen Regelungen oder Auflagen des Zuwendenden ergeben kann. Das Verbrauchskapital eignet sich auch durchaus als Fundraisinginstrument, um Spender zu suchen, die genau eine solche Förderung präferieren.

In die Kapitalrücklage werden demgegenüber weitere Zuwendungen von außen eingestellt, die weder Grundstockkapital (Zustiftungen) oder Verbrauchskapital darstellen, noch als zeitnah zu verwendende Spende eingebracht wurden.

Anders als die Kapitalrücklage werden Ergebnisrücklagen aus dem Ergebnis heraus gebildet. Die Ergebnisrücklagen können weiter untergliedert werden, z. B. in frei verfügbare Rücklagen und gebundene Rücklagen. Häufig wird hier auch eine Kapitalerhaltungsrücklage ausgewiesen.

Viele Stiftungen bilden unter diesem Posten die gemeinnützigkeitsrechtlichen (steuerrechtlichen) Rücklagen des § 62 AO ab. Dies ist zunächst kritisch, weil die steuerrechtlichen Rücklagen einen anderen Charakter als die handelsrechtlichen Rücklagen haben:

Alternativ sind diese Rücklagen in einer Nebenrechnung abzubilden.

Das Umschichtungsergebnis findet man in der Praxis auch als Umschichtungsrücklage unter den Ergebnisrücklagen. Der Posten „Umschichtungsergebnis“ hat eine steuerrechtliche und eine stiftungsrechtliche Dimension:

Unter dem Umschichtungsergebnis sind auszuweisen:

Insofern kann das Umschichtungsergebnis auch negativ werden und stellt dann einen Korrekturposten zum Grundstockkapital dar.

Am Ende verbleibt der Ergebnisvortrag. Dieser stellt nicht das Jahresergebnis der Stiftung dar, sondern das Ergebnis unter Berücksichtigung einer (teilweisen) Ergebnisverwendung, also z. B. nach Rücklagenbildung oder Dotierung des Umschichtungsergebnisses.

Entsprechend sollte auch die Gewinn- und Verlustrechnung einer Stiftung nicht mit dem Jahresergebnis enden, sondern auf den Ergebnisvortrag übergeleitet werden:

Der Ergebnisvortrag stellt eine Annäherung an die zeitnah zu verwendenden Mittel dar, wenngleich ein solcher Wert korrekt nur im Rahmen einer steuerlichen Mittelverwendungsrechnung ermittelt werden kann. In vielen Fällen akzeptiert die Finanzverwaltung diese Annäherung allerdings und besteht nicht auf einer separaten Mittelverwendungsrechnung.