Der Weg von der Direktzusage zum Pensionsfonds und wieder zurück – das sind die Regeln

Die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Auslagerung gibt § 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 EStG vor. Auch das BMF-Schreiben vom 10.07.2015 (Az. IV C 6 – S 2144/07/10003, Abruf-Nr. 144915), das im Nachgang und mit Bezug zum BMF-Schreiben vom 26.10.2006 (Az. IV B 2 – S 2144 - 57/06, Abruf-Nr. 071354) ergangen ist, ist zu beachten und gibt wertvolle Hinweise.

Auf Basis dieser Regelungen ist es möglich, über einen Einmalbeitrag an einen Pensionsfonds steuerlich begleitet den Past Service von aktiven Anwärtern auszulagern. Der Past Service ist der erdiente Teil der Zusage gemäß § 2 BetrAVG. Vom nötigen Einmalbeitrag an den Pensionsfonds ist der Teil, der der Höhe der auf den Past Service entfallenden Rückstellung entspricht, sofort betriebsausgabenwirksam, also bei einer Leistungszusage die mit dem m/n-tel Quotienten multiplizierte Rückstellung zum letzten Bilanztermin.

Bei der Auslagerung von unverfallbar ausgeschiedenen Arbeitnehmern und laufenden Rentnern ist der Teil des Einmalbeitrags sofort betriebsausgabenwirksam, der der Höhe der aufgelösten Rückstellung zum letzten Bilanztermin entspricht. Der nicht sofort betriebsausgabenwirksame Teil des Einmalbeitrags ist gleichmäßig über die der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen. Bilanziell erfolgt dies über einen zu aktivierenden Ausgleichsposten, der gleichmäßig über zehn Jahre aufgelöst wird.

Für dieses Vorgehen ist es nötig, dass der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt stellt, den Teil des Einmalbeitrags, der die maßgebliche aufzulösende Rückstellung übersteigt, gleichmäßig als Betriebsausgaben über die der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen. Stellt der Arbeitgeber keinen Antrag, führt die Auslagerung auf den Pensionsfonds zum Zufluss von Arbeitslohn beim Versorgungsberechtigten bzw. Versorgungsempfänger (vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2021, Az. VI R 45/18, Abruf-Nr. 224332); denn der Arbeitnehmer erwirbt gegenüber dem Pensionsfonds einen eigenen Rechtsanspruch auf Leistungen (vgl. § 236 Abs. 1 Nr. 3 VAG), was grundsätzlich Lohnzufluss auslösen würde. Über § 3 Nr. 66 EStG i. V. m. § 4e Abs. 3 EStG wird der Vorgang für den Arbeitnehmer jedoch lohnsteuerfrei gestellt.

Die Besteuerung der Leistungen ändert sich durch den Wechsel zum Pensionsfonds allerdings von § 19 EStG (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) zu § 22 Nr. 5 EStG (sonstige Einkünfte). Etwas anderes gilt, wenn bereits laufende Renten ausgelagert werden bzw. wenn der Zeitpunkt des erstmaligen Leistungsbezugs und der Zeitpunkt der Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds in denselben Monat fallen; dann bleibt es bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. BMF-Schreiben vom 12.08.2021, Az. IV C 5 – S 2333/19/10008 :017, Abruf-Nr. 224141, Rz. 160).

Die Auslagerung führt dazu, dass in der Steuer- und Handelsbilanz die Rückstellungen aufgelöst werden, soweit sie auf den Pensionsfonds ausgelagert wurden. Der die aufgelöste Pensionsrückstellung übersteigende Teil des Einmalbeitrags ist in der Handelsbilanz sofort betriebsausgabenwirksam, d. h. hier kommt es nicht zu der oben skizzierten Verteilung über insgesamt elf Jahre (vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen - IDW RS HFA 30 n.F., Rz. 46 ff.).

Im Zeitablauf kann sich die Situation in einzelnen Fällen dahingehend ändern, dass die Auslagerung auf den Pensionsfonds nicht mehr opportun erscheint. Ursächlich können hierfür Unterdeckungen während der Rentenbezugsphase beim Pensionsfonds sein und anstehende Nachzahlungen (vgl. § 236 Abs. 2 VAG), um die vollständige Bedeckung wieder herzustellen. In der Folge kann der Wunsch entstehen, den Durchführungsweg wieder vom Pensionsfonds zur Direktzusage zurückzuwechseln.