Rückstellungen (Teil 1): Grundlagen, steuerlicher Rahmen, Bildung, Auflösung sowie Vorteile

Mit Ablauf eines Geschäftsjahrs ist der Jahresabschluss und damit die Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung zu fertigen. Dabei ist der Gewinn zu ermitteln, der auf das abgelaufene Geschäftsjahr entfällt. Auf den tatsächlichen Zeitpunkt der Zahlung kommt es gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB anders als bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht an. Zudem sind nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Deshalb muss jeder Vermittler diese Risiken durch die Bildung von Rückstellungen in der Bilanz abbilden. Bei einer Rückstellung handelt es sich also um einen passiven Bilanzposten, der das Kapital des Vermittlers wie eine laufende Ausgabe mindert. Wird eine Rückstellung gebildet, reduziert sich daher auch der ausgewiesene Gewinn; die Steuerbelastung sinkt.

Wichtig | Durch Rückstellungen werden künftig erwartete Ausgaben einem bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahr gewinnmindernd zugeordnet. Sie belasten also das Jahr, in dem die Zahlungspflicht dem Grunde nach entstanden ist. Auf den genauen Zahlungszeitpunkt kommt es nicht an.

Der Ansatz von Rückstellungen richtet sich handelsrechtlich nach § 249 Abs. 1 HGB und die Bewertung der Rückstellung (die konkrete Höhe) nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Danach sind Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung für die Erfüllung der erwarteten Verpflichtung notwendig ist. Deren Bildung ist deshalb kein Freifahrtschein zur Gewinnreduzierung, sondern an konkrete Regelungen und Grenzen gebunden. Nur tatsächlich erwartete Risiken sind abzubilden – keine fiktiven. Zudem kann eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn auch eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht.

Für Zwecke der Besteuerung ist grundsätzlich die Handelsbilanz maßgeblich (§ 5 Abs. 1 EStG). Die handelsrechtlichen Grundsätze zur Bildung von Rückstellungen haben damit unmittelbare Bedeutung für das Steuerrecht. Allerdings gibt es bei vielen Rückstellungen steuerliche Besonderheiten zu beachten. Insbesondere § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthält für Rückstellungen Bewertungsbesonderheiten. Z. B. sind bei der Bewertung der Rückstellung alleine die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen damit nicht berücksichtigt werden – obwohl diese innerhalb der Handelsbilanz als fixes Risiko sehr wohl einzubeziehen sind.

Soll eine Rückstellung gebildet werden, so geschieht das durch Einstellung eines passiven Bilanzpostens. Der Gewinn mindert sich, weil durch die Rückstellung Aufwand generiert wird. Effektiv kommt es jedoch lediglich zu einer Verschiebung des Gewinns. Denn wenn in späteren Jahren der Aufwand, für den die Rückstellung gebildet wurde, bezahlt wird, mindert diese Ausgabe nicht mehr den Gewinn, weil in entsprechender Höhe die Rückstellung aufzulösen ist. Der Grund für die bisherige Bildung ist infolge der Zahlung entfallen.

Da die Rückstellung nur in den seltensten Fällen exakt in der Höhe der später tatsächlich anfallenden Ausgabe gebildet wird, können sich jedoch im Jahr der Bezahlung geringfügige Gewinnauswirkungen ergeben. Das ist immer der Fall, wenn die Zahlung höher oder niedriger als die Rückstellung ausfällt:

Die Bildung von Rückstellungen ist nicht in jedem Fall einfach, aber langfristig lohnt sich dieser (verpflichtende) Arbeitsaufwand. Zunächst einmal ist zu beachten, dass sich die Rückstellungen von Jahr zu Jahr nach einem immer gleichbleibenden Schema ermitteln. Wenn Sie sich also z. B. konkret mit der Ermittlung einer Urlaubsrückstellung beschäftigt haben, können Sie die Rückstellung auch in den Folgejahren nach diesem Schema ermitteln. Es lohnt sich also, für die Berechnungen Excel-Arbeitsblätter und Vorlagen anzulegen.

Der zweite Vorteil ist finanzieller Natur. Da Rückstellungen passive Bilanzposten darstellen, mindern diese bei der Bildung Ihren Gewinn – sofort und in voller Höhe. Sie sparen also Steuern, und das ohne eine Zahlung leisten zu müssen. Natürlich ist diese Gewinnminderung nur von kurzer Dauer, weil Sie ja – wie oben dargestellt – bei erfolgter Zahlung die Rückstellung gewinnneutral auflösen müssen. Aber Sie gewinnen dadurch einerseits kurzfristig zinslose Liquidität, die Sie anderweitig zinsbringend anlegen bzw. investieren können. Zudem ist nicht zu verkennen, dass infolge der hohen Inflation der effektive Wert der später zu leistenden Zahlung ein anderer ist als heute: