Zuwendungen an Mitglieder (Teil 1): Die ertragsteuerliche Behandlung beim Verein

Ob und welche steuerlichen Folgen beim Verein entstehen, hängt von Art und Umfang der Zuwendungen an die Mitglieder ab und ob ihnen Beitragszahlungen in entsprechender Höhe gegenüberstehen. Hier gilt:

Grundsätzlich nicht möglich ist es, Zuwendungen an Mitglieder als Schenkungen im Sinn des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu behandeln. Zwischen Verein und Mitglied besteht nämlich eine gesellschaftsrechtliche Beziehung. Es handelt sich dann um keine freigebigen Zuwendungen im Sinn des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH, Urteil vom 30.01.2013, Az. II R 6/12, Abruf-Nr. 131054).

Für Gewinnausschüttungen gilt das unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden. Sie haben daher ausschließlich ertragsteuerrechtliche – keine schenkungssteuerrechtlichen – Folgen.

Für die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung der Zuwendungen beim Verein kommt es insbesondere darauf an, ob diese dem ideellen Bereich oder einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

Getrennt davon betrachtet werden müssen die steuerlichen Folgen für die Mitglieder. So folgt z. B. aus der Behandlung der Zuwendungen beim Verein als vGA nicht zwingend, dass sie bei Mitgliedern Kapitalerträge darstellen.

„Annehmlichkeiten im Rahmen der Mitgliederpflege“ betrachtet die Finanzverwaltung in Anlehnung an die Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) als unschädlich für die Gemeinnützigkeit (AEAO zu § 55, Ziffer 11). Diese Erleichterungsregelung bezieht sich zunächst nur auf das gemeinnützigkeitsrechtliche Selbstlosigkeitsgebot. Damit soll ausgeschlossen werden, dass geringfügige unentgeltliche Leistungen an die Mitglieder zum Entzug der Gemeinnützigkeit führen.

Das gilt lediglich für Annehmlichkeiten, die bei der Betreuung von Mitgliedern allgemein üblich sind und als angemessen gelten (s. AEAO zu § 52 Abs. 1 Nr. 1 AO Tz 10, Anhang 2). Aufmerksamkeiten in diesem Sinne sind:

Die Aufmerksamkeiten sollten aber nicht höher sein als der jährliche Mitgliedsbeitrag.

Unklar ist, ob dann steuerliche Folgen für Verein und Mitglieder ausgeschlossen sind. Davon wird man aber ausgehen dürfen. Da solche Leistungen an die Mitglieder nicht im Rahmen eines Leistungstauschs ausgeführt werden und ihnen die Mitgliedsbeiträge gegenüberstehen, werden weder beim Verein noch beim Mitglied steuerliche Folgen entstehen. Insbesondere liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Es darf sich hier nur um Sachzuwendungen oder Dienstleistungen handeln. Geldzuwendungen sind grundsätzlich schädlich. Sie werden als vGA gewertet – mit den später unter 3. dargestellten steuerlichen Folgen.

Erbringt ein Verein regelmäßig und nennenswert Leistungen an Mitglieder, gehen Rechtsprechung und Finanzverwaltung davon aus, dass unechte Beiträge vorliegen, die zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führen. Die Mitgliedsbeiträge sind dann (pauschalierte) Entgelte für diese Leistungen. Das setzt aber voraus, dass die Leistungen ganz oder überwiegend durch die Beitragszahlungen gedeckt sind.

Echte Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG sind dagegen Beiträge, die die Mitglieder einer Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten haben. Sie dürfen der Personenvereinigung nicht für die Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen oder für Leistungen zugunsten ihrer Mitglieder zufließen.

Soweit eine Körperschaft der wirtschaftlichen Förderung der Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen, handelt es sich nicht um echte Mitgliederbeiträge (BFH, Urteil vom 26.07.1989, Az. I R 86/85). Das kann der Fall sein, wenn die Beiträge nach dem Umfang der Leistungen gestaffelt werden, die ein Mitglied bezieht. Auch bei einheitlicher Beitragshöhe kann der Mitgliedsbeitrag aber ein Leistungsentgelt sein. Insbesondere ist das der Fall, wenn die tatsächlich erhobenen Leistungsentgelte mittelfristig nicht die Kosten für die Sonderleistungen decken.

Wichtig | Umsatzsteuerlich gelten strengere Regelungen. Hier geht die Rechtsprechung davon aus, dass Mitgliedsbeiträge ein pauschaliertes Leistungsentgelt sind, wenn der Verein seinen Mitgliedern Leistungen bereitstellt (BFH, Urteile vom 09.08.2007, Az. V R 27/04, Abruf-Nr. 072992 und 11.10.2007, Az. V R 69/06, Abruf-Nr. 080035). Dabei spielt es keine Rolle, ob und in welchem Umfang das Mitglied die Leistungen tatsächlich in Anspruch nimmt. Das betrifft insbesondere Sportvereine, weil die Mitglieder hier über die Teilnahme an Kursen, Training und Wettkämpfen sowie durch die Nutzung der Sportanlagen regelmäßig Leistungen des Vereins erhalten. Die Finanzverwaltung hat diese Auffassung des BFH aber nicht umgesetzt.

Die steuerliche Folge ist dann, dass die Mitgliedsbeiträge ganz oder teilweise Einnahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sind. Der ist mit seinen Überschüssen körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig. Es gilt aber ein Freibetrag von 5.000 Euro. Zudem sind die Beiträge als Umsätze dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs umsatzsteuerpflichtig.

Stehen den Leistungen der Mitglieder keine entsprechend hohen Beitragszahlungen gegenüber oder fehlt ein Leistungstausch mit den Mitgliedern, kann eine vGA vorliegen. Unter einer vGA versteht man eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis (hier Mitgliedschaftsverhältnis) veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH, Urteil vom 19.08.1998, Az. I R 21/98).

Maßstab ist der Fremdvergleich. Eine vGA liegt vor, wenn der Verein seinen Mitgliedern einen Vermögensvorteil zuwendet, den er bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters (bzw. Vorstands) einem Nichtmitglied nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 19.08.1998, Az. I R 21/98).

Der BFH hat bestätigt, dass eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht nur bei Kapitalgesellschaften, sondern auch bei Vereinen möglich ist (BFH, Urteile vom 09.08.1989, Az. I R 4/84 und vom 19.08.1998, Az. I R 21/98). Die von Vereinen gegenüber ihren Mitgliedern erbrachten Leistungen können Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar sein, zumindest dann, wenn die Leistungen des Vereins nicht in Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben des Vereins gegenüber seinen Mitgliedern erbracht werden und keine Gegenleistung im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschs darstellen (FG Köln, Urteil vom 14.01.2010, Az. 13 K 3157/05).

Zwar haben die Mitglieder keine Kapitalanteile am Vereinsvermögen. Nach Auffassung des BFH genügt für eine vGA aber, dass die Mitglieder Einfluss auf den Verein haben. Das entspricht dem Gesellschaftsverhältnis bei der Kapitalgesellschaft. Eine vGA setzt nicht voraus, dass der gewährte Vermögensvorteil beim Mitglied als Einkünfte aus Kapitalvermögen bewertet wird (BFH, Urteil vom 09.08.1989, Az. I R 4/84).

Eine vGA liegt aber nicht vor, wenn der Verein die Leistungen an seine Mitglieder auf Grund von echten Mitgliedsbeiträgen erbringt. Diese Leistungen sind nicht mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten sind (Bundestagsdrucksache, 14/6882 vom 10.09.2001, Seite 35). Das bedeutet, dass eine Beitragsrückgewähr in welcher Form auch immer beim Verein keine vGA darstellt. Eine offene oder verdeckte Gewinnausschüttung setzt also voraus, dass sie nicht aus Mitgliedsbeiträgen finanziert wird.

Eine vGA bei einem Verein liegt regelmäßig nur vor, wenn die Vorteilsgewährung an das Mitglied weder durch die Satzung gedeckt ist noch mit dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Vereinsvorstands in Einklang steht. Dabei kann ein Verhalten noch ordnungsmäßig sein, das bei einer Kapitalgesellschaft bereits eine vGA begründet.

Für eine vGA kommen also nur Ausschüttungen aus Vermögenserträgen und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben des Vereins in Frage. Sie kann erst dann vorliegen, wenn die Zuwendungen an die Mitglieder die gezahlten Beiträge deutlich überschreiten oder keine Beiträge erhoben werden.

Eine vGA führt dazu, dass die entsprechenden Zuwendungen beim Verein nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (§ 8 Abs. 6 KStG). Sie mindern also nicht das steuerpflichtige Einkommen und führen zunächst damit zu höheren – steuerbaren – Gewinnen.

Wichtig | Eine vGA durch einen Verein unterliegt der Kapitalertragsteuer. Beim Vereinsmitglied ist die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 Nr. 4 EStG aber nicht anwendbar (BMF, Schreiben vom 02.02.2016, Az. IV C 2 – S 2706-a/14/10001).

Wenn bei einem Verein eine vGA möglich ist, stellt sich die Frage, ob auch verdeckte Einlagen in Frage kommen. Werden regelmäßig Zuwendungen an die Mitglieder gewährt, könnten die Mitgliedsbeiträge dann als (verdeckte) Einlagen behandelt werden. Die Zuwendungen wären dann eine Rückgewähr dieser Einlagen, die weder beim Verein noch beim Mitglied steuerliche Folgen auslöst.

Das FG Köln hat bestätigt, dass die Regelungen zum steuerlichen Einlagenkonto auch für nichtwirtschaftliche Verein gelten können. Es hat mit Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG klargestellt, dass auch Vereine Ausschüttungsfähigkeit sein können. Mitgliedsbeiträge können aber regelmäßig nicht als Einlage im Sinne des § 27 KStG angesehen werden, weil sie nicht einem betrieblichen Bereich gewidmet sind. Sie sind also im Zeitpunkt des Zuflusses steuerlich nicht relevant. Das FG Köln hat die Möglichkeit, Mitgliedsbeiträge als Einlagen zu behandeln, deswegen nur einem Sonderfall bestätigt. Der betreffende Verein hatte sämtliches Vermögen aus der steuerbefreiten Sphäre dem wirtschaftlichen Bereich zugeordnet, die Trennung der unterschiedlichen Vermögensbereiche in seiner Buchhaltung aber nicht abgebildet. Folge: Die Zahlungen würden als Ausschüttungen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs behandelt (FG Köln, Urteil vom 14.01.2010, Az. 13 K 3157/05, Abruf-Nr. 245541).

Mitgliedsbeiträge als (verdeckte) Einlagen darzustellen und über entsprechenden steuerliche Einlagenkonten abzubilden, wird also nur ausnahmsweise möglich oder sinnvoll sein.