Bilanzierungswahlrechte (Teil 5): Das Potenzial an Abschreibungen steuergestaltend ausüben

Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen Sie regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe als Betriebsausgabe absetzen. Vielmehr müssen Sie die Aufwendungen aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben (§ 7 Abs. 1 S. 1 bis 4 EStG). Wie viele Jahre die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer umfasst, können Sie aus den amtlichen AfA-Tabellen entnehmen. Diese finden Sie im Internet auf der Seite des BMF unter der Rubrik Themen → Steuern → Steuerverwaltung & Recht → Betriebsprüfung.

Die lineare Abschreibung gilt auch für Betriebsgebäude. Hier richtet sich die Abschreibung jedoch lt. § 7 Abs. 4 EStG nach typisierenden AfA-Sätzen. Nicht Wohnzwecken dienende Gebäude des Betriebsvermögens, für die der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist, sind mit jährlich drei Prozent abzuschreiben (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Wird diese Voraussetzung nicht erfüllt (weil das Gebäude Wohnzwecken dient), richtet sich die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG. Hier kommt es auf den Zeitpunkt der Fertigstellung an:

Wichtig | Sollte sich die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes auf einen geringeren Zeitraum als durch die typisierenden AfA-Sätze unterstellt belaufen (z. B. bei einem AfA-Satz von drei Prozent eine Nutzungsdauer von weniger als 33 Jahre), dann können Sie auch die tatsächliche Nutzungsdauer für die Ermittlung der Abschreibung zugrunde legen. Diese haben Sie aber gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen (§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG).

An die lineare AfA sind Sie nicht immer gebunden. Oft haben Sie ein Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter anders abzuschreiben und so höhere Betriebsausgaben geltend zu machen. SSP stellt Ihnen deshalb folgende Möglichkeiten vor:

Wichtig | Natürlich können Sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts insgesamt nur einmal abschreiben. Die AfA-Wahlrechte ermöglichen deshalb keinen in der Summe höheren, sondern lediglich einen meist vorgezogenen Betriebsausgabenabzug im Vergleich zur linearen Abschreibung.

Nicht alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens müssen Sie aktivieren und abschreiben. Handelt es sich um ein bewegliches Wirtschaftsgut, das einer selbstständigen Nutzung fähig ist, können Sie im Jahr der Anschaffung oder Herstellung auch einen sofortigen Betriebsausgabenabzug als GWG vornehmen (§ 6 Abs. 2 EStG). Voraussetzung ist nur, dass die um einen Vorsteuerbetrag verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.

Wichtig | Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer nur ein Jahr betragen, können Sie ebenfalls sofort als Betriebsausgaben absetzen – und das unabhängig von der 800-Euro-Grenze. Weil das BMF im Schreiben vom 26.02.2021 (Az. IV C 3 – S 2190/21/10002 :013, Abruf-Nr. 220811) festgelegt hat, dass als Nutzungsdauer für Computerhardware und Software zur Dateneingabe und Datenverarbeitung wahlweise anstelle von drei Jahren nur ein Jahr angesetzt werden kann, ist für diese Wirtschaftsgüter immer ein Sofortabzug möglich. Auch ein Notebook für 3.000 Euro fällt darunter.

So schön der Sofortabzug als GWG auch ist, er hat einen Nachteil: Die Grenze von 800 Euro. Deshalb haben Sie noch eine weitere Möglichkeit. Sie können alle Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von bis zu 250 Euro wie bereits ausgeführt behandeln. Also aktivieren und abschreiben oder einen Sofortabzug als GWG vornehmen.

Liegen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten jedoch darüber und betragen maximal 1.000 Euro, können Sie die Wirtschaftsgüter zu einem Sammelposten zusammenfassen (§ 6 Abs. 2a EStG). Damit haben Sie nur eine Bilanzposition – anstatt vieler Einzelposten. Diesen Sammelposten schreiben Sie linear verteilt auf das Jahr der Anschaffung und die vier folgenden Jahre ab – ohne zeitanteilige Kürzung. Auch das vereinfacht die Buchhaltung. Und selbst wenn ein einzelnes der enthaltenen Wirtschaftsgüter in den folgenden Jahren aus dem Betriebsvermögen ausscheiden sollte – z. B. wegen Verkauf oder Zerstörung – haben Sie nichts zu veranlassen. Der Sammelposten wird Jahr für Jahr weiter abgeschrieben.

Wichtig | Nachteilig ist, dass alle in dem Jahr angeschafften Wirtschaftsgüter in der Preisspanne von 250 bis 1.000 Euro in den Sammelposten einzustellen sind. Sie verlieren daher die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter in der Preisspanne von 250 bis 800 Euro über den Sofortabzug als GWG sofort als Betriebsausgabe abzusetzen. Denn die Entscheidung zur Bildung eines Sammelpostens ist einheitlich für alle betroffenen Wirtschaftsgüter auszuüben. Vorteilhaft ist der Sammelposten ergo nur dann, wenn in einem Jahr viele Wirtschaftsgüter in der Preisspanne von 800 bis 1.000 Euro angeschafft bzw. hergestellt wurden.

Als echte Alternative zur linearen Abschreibung können Sie Wirtschaftsgüter auch degressiv abschreiben. Hierbei müssen Sie jedoch unterscheiden, ob es sich um bewegliche (z. B. Pkw, Maschine) oder unbewegliche (z. B. Gebäude) Wirtschaftsgüter handelt. Für bewegliche Wirtschaftsgüter wird die degressive Abschreibung in § 7 Abs. 2 EStG geregelt. Der Abschreibungssatz beträgt dann das doppelte der linearen AfA, aber maximal 20 Prozent. Zudem ist zu beachten, dass die Abschreibung von Jahr zu Jahr sinkt. Denn der Abschreibungssatz bezieht sich nur im ersten Jahr auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. In allen folgenden Jahren ist der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert maßgebend. Aus diesem Grund ist es auch zulässig, dass Sie in späteren Jahren von der degressiven AfA zurück zur linearen AfA wechseln (§ 7 Abs. 3 EStG). Die ab dem Wechsel abzuziehende lineare AfA müssen Sie dann aber neu berechnen, indem Sie den Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer verteilen. Einziger Haken an der degressiven Abschreibung: Sie ist nur zulässig, wenn das Wirtschaftsgut nach dem 31.03.2024 und vor dem 01.01.2025 angeschafft oder hergestellt wurde.

Wichtig | Die Bundesregierung plant derzeit, die degressive Abschreibung auch für Wirtschaftsgüter zu ermöglichen, die nach dem 30.06.2025 und vor dem 01.01.2028 angeschafft oder hergestellt werden. Sie soll dann das dreifache der linearen Abschreibung betragen – maximal 30 Prozent pro Jahr. Zudem ist eine „Super-Abschreibung“ für E-Fahrzeuge geplant (§ 7 Abs. 2a EStG-E). Sie soll im Jahr der Anschaffung 75 Prozent, im darauffolgenden Jahr zehn Prozent, danach zwei Jahre lang fünf Prozent, dann drei Prozent und im sechsten Jahr zwei Prozent betragen.

Hier beträgt die degressive AfA im ersten Jahr fünf Prozent der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ab dem zweiten Jahr beträgt die AfA fünf Prozent des noch nicht abgeschriebenen Restbuchwerts. Wie bereits für die beweglichen Wirtschaftsgüter vorgestellt, können Sie auch bei Wahl der degressiven Gebäudeabschreibung in späteren Jahren zur linearen AfA wechseln.

Unerheblich davon, ob Sie sich für die lineare oder degressive Abschreibung entscheiden, können Sie zusätzlich Sonderabschreibungen geltend machen:

Für bewegliche Wirtschaftsgüter regelt § 7g Abs. 5 EStG die Sonder-AfA. Erforderlich ist, dass Ihr Betrieb im Jahr vor der Anschaffung oder Herstellung einen Gewinn von maximal 200.000 Euro erzielt hat und Sie das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und dem folgenden Wirtschaftsjahr vermieten oder in einer inländischen Betriebsstätte Ihres Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutzen. Eine private Mitbenutzung darf damit maximal im Umfang von zehn Prozent erfolgen.

Erfüllen Sie diese Voraussetzungen, können Sie im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben der linearen oder degressiven AfA zusätzlich Sonderabschreibungen von bis zu 40 Prozent geltend machen (bei Anschaffung/Herstellung vor dem 01.01.2024: bis zu 20 Prozent). Diese Sonderabschreibung können Sie vollkommen frei auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung und die folgenden vier Jahre verteilen. Es ist weder erforderlich, dass Sie in jedem der fünf Jahre Sonderabschreibungen vornehmen, noch, dass Sie den Höchstbetrag von 40 Prozent ausreizen.

Wichtig | Durch diese enorme Flexibilität eignet sich die Sonder-AfA v. a., um schwankende Gewinne auszugleichen und einen gleichmäßigen Gewinn und eine effektiv möglichst geringe Steuerbelastung zu erzielen (Stichwort: Progression).

Natürlich kann auch bei Vornahme einer Sonder-AfA das Wirtschaftsgut nur einmal abgeschrieben werden. Sonderabschreibungen mindern deshalb die spätere lineare oder degressive AfA. Bei der degressiven AfA erfolgt die Minderung gleich zu Beginn des nächsten Jahres. Denn aufgrund des infolge der Sonderabschreibung gesunkenen Restbuchwerts ermittelt sich automatisch eine geringere degressive AfA. Bei der linearen AfA müssen Sie die Abschreibung ab dem sechsten Jahr (nach dem Auslaufen des Begünstigungszeitraums von § 7g Abs. 5 EStG) hingegen selbstständig neu berechnen (§ 7a Abs. 9 EStG). Dazu wird der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert auf die Restnutzungsdauer verteilt.

Für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Gebäude) gibt es keine so einfach und flexibel nutzbare Sonder-AfA. In der Praxis lässt sich aber typischerweise über § 7b EStG Potenzial für zusätzliche Abschreibungen gewinnen. Dabei müssen Sie jedoch zwischen drei verschiedenen Zeiträumen unterscheiden:

Sie können auch alle Grundsätze „über Bord“ werfen und weder linear noch degressiv abschreiben. Denn § 7 Abs. 1 S. 6 EStG gestattet Ihnen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Abschreibung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen.

Sie können also den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung als Basis für die Abschreibung ansetzen („Leistungsabschreibung“). Die Abschreibung wird dann nicht nach der Zeit, sondern nach Leistungseinheiten bemessen. Es muss also die Gesamtleistung geschätzt werden. Über diese wird dann – ähnlich wie bei der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer – abgeschrieben. Voraussetzung ist dabei, dass der auf das jeweilige Wirtschaftsjahr entfallende Umfang an Leistung nachgewiesen wird. Das soll einen Missbrauch der Vorschrift verhindern. Der Nachweis kann z. B. durch Einsatzstunden und Kilometerstände erfolgen.

Wichtig | Die Leistungs-AfA ist nur zulässig, wenn sie wirtschaftlich begründet ist. Das ist der Fall, wenn der Wertverzehr des Wirtschaftsguts mindestens überwiegend von der jeweiligen Leistung abhängt und der Verschleiß entsprechend stark schwankt. In der Praxis wird die Leistungs-AfA deshalb regelmäßig bei Kraftfahrzeugen mit ungleichmäßiger Fahrleistung angewendet und bei Maschinen, die nur für unregelmäßig eingehende Aufträge genutzt werden.

Wichtig | Ein Wechsel zwischen der linearen AfA und der Leistungs-AfA (und umgekehrt) ist zulässig. Ebenso ein Wechsel von der degressiven AfA zur Leistungs-AfA. Von der Leistungs-AfA kann aber nicht zur degressiven AfA gewechselt werden.