„Raus“ aus der GmbH und „Rein“ in die Familienstiftung – so ist es steueroptimiert möglich

Damit das Thema für Sie möglichst greifbar wird, folgender Beispielsfall.

Steuerlich gilt für den Asset-Deal Folgendes:

Ertragsteuerlich ist bei einem Asset-Deal die Ebene der A-GmbH von der des A zu unterscheiden:

Wichtig | A hat zwar die Wahl, über einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG von der Abgeltungsteuer abzukehren und die Ausschüttung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Denn er ist an der A-GmbH zu mindestens 25 Prozent beteiligt. Der Vorteil: 40 Prozent der Gewinnausschüttung sind nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) i. V. m. S. 2 EStG steuerfrei, also 2.779.000 Euro (= 40 % x 6.947.500 Euro). Da die restlichen 60 Prozent (4.168.500 Euro) unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 45 Prozent zzgl. 5,5 Prozent Soli aber eine Steuer von 1.978.995 Euro auslösen, ist ein Antrag nicht zu empfehlen.

Von den ursprünglichen zehn Mio. Euro Verkaufspreis verbleiben nun für A noch 5.115.097 Euro (die Nettogewinnausschüttung der A-GmbH). Diesen Betrag kann A der neu errichteten Familienstiftung zuwenden. Das Problem: Diese lebzeitige Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Grundsätzlich würde für die Zuwendung, die auf 5.115.000 Euro abgerundet wird, die ungünstige Steuerklasse III gelten. Das würde einen Freibetrag von 20.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG) und einen Steuersatz von 30 Prozent (§ 19 ErbStG) bedeuten. Denn ein persönliches Verhältnis zwischen Stifter A und der Familienstiftung besteht nicht. Die von der neu errichteten Familienstiftung zu tragende Schenkungsteuer würde sich deshalb auf 1.528.500 Euro belaufen.

Allerdings sieht § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG bei der Errichtung einer Familienstiftung ein Privileg vor: Für die Besteuerung ist abweichend das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Stifter zugrunde zu legen („Steuerklassenprivileg“). Dieses Privileg gilt nicht nur für die Steuerklasse, sondern hat auch unmittelbare Auswirkung auf den Freibetrag (R E 15. 2 Abs. 2 ErbStR). Maßgebend für die Frage danach, wer als „entferntest Berechtigter“ anzusehen ist, sind die konkreten Bestimmungen innerhalb der Stiftungssatzung. Es muss also die Frage geklärt werden, wer alles zumindest theoretisch von der Stiftung bedacht werden kann. Maßgebend als „entferntest Berechtigter“ ist von diesen Personen dann derjenige, für den die schlechteste Steuerklasse Anwendung fände, wäre die Zuwendung direkt von dem Stifter an ihn erfolgt.

Ob dieser Berechtigte bereits zum Zeitpunkt der Stiftungserrichtung bezugsberechtigt ist, spielt keine Rolle. Ebenfalls ist nicht entscheidend, ob diese Person einen klagbaren Anspruch auf den Vermögensvorteil aus der Stiftung hat (R E 15.2 Abs. 1 S. 3 ErbStR). Und es kommt nicht einmal darauf an, ob diese Person bereits zum Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts geboren ist, jemals geboren wird und tatsächlich jemals finanzielle Vorteile aus der Stiftung erlangen wird (BFH, Urteil vom 28.02.2024, Az. II R 25/21, Abruf-Nr. 241787).

Nach der Stiftungssatzung sind neben Stifter A und seiner Gattin nur die Kinder von A sowie bereits zu Lebzeiten der Kinder die Enkel und die (noch nicht geborenen) Urenkel von A und weitere Generationen bezugsberechtigt. Daher ist für die Stiftungserrichtung ein Freibetrag von 100.000 Euro abzuziehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Der steuerpflichtige Erwerb reduziert sich so auf abgerundet 5.015.000 Euro; die von der Stiftung zu tragende Schenkungsteuer beträgt 952.850 Euro (§ 19 ErbStG; 19 % auf abgerundet 5.015.000 Euro).

Wichtig | In der Variante 1 (Asset-Deal) verbleibt für A die leere Hülle seiner A-GmbH. Diese kann er liquidieren oder erneut mit Leben füllen. Von den zehn Mio. Euro Veräußerungsgewinn verbleiben nach Steuern effektiv nur 4.162.247 Euro. Nur der Betrag steht der neu errichteten Familienstiftung zur Kapitalanlage und Versorgung von A, seiner Ehefrau und den Abkömmlingen von A zur Verfügung. Effektiv beträgt die Steuerbelastung 58,37 Prozent (5.837.753 Euro). Da gibt es bessere – und unkompliziertere – Alternativen!

Ertragsteuerlich ist bei einem Share-Deal zu unterscheiden:

Schenkungsteuerlich gilt beim Vermögensübergang auf die Stiftung: Von den ursprünglichen zehn Mio. Euro Verkaufspreis verbleiben 7.158.622 Euro (in Variante 1 waren das nur 5.115.097 Euro!). Diesen Betrag kann A der neu errichteten Familienstiftung zuwenden und damit wie bisher eine nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG steuerpflichtige Schenkung verwirklichen. Auch hier gilt das Steuerklassenprivileg für die Errichtung einer Familienstiftung. Deshalb ist ein Freibetrag von 100.000 Euro abzuziehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) und der steuerpflichtige Erwerb reduziert sich auf abgerundet 7.058.600 Euro. Damit beträgt die von der Stiftung zu tragende Schenkungsteuer 1.623.478 Euro (§ 19 ErbStG; 23 Prozent auf abgerundet 7.058.600 Euro).

Wichtig | In der Variante 2 (Share-Deal) verbleiben von den zehn Mio. Euro Veräußerungsgewinn nun 5.535.144 Euro für die Stiftung. Effektiv beträgt die gesamte Steuerbelastung jedoch noch immer unglaublich hohe 44,64 Prozent (4.464.856 Euro). Im Vergleich zur Variante 1 (Asset-Deal) wird jedoch ein Nettovorteil von 1.372.897 Euro generiert. Noch besser ist folgende Alternative.

In dieser Variante errichtet A zunächst die Familienstiftung und überträgt auf diese seine Beteiligung an der A-GmbH. Der Verkauf der Anteile an der A-GmbH erfolgt im Anschluss durch die Stiftung.

Die Zuwendung der Anteile an die Stiftung verwirklicht den Tatbestand einer steuerpflichtigen Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Maßgebend für die Besteuerung ist der Wert der GmbH-Anteile, der grundsätzlich nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln ist. Das ist vereinfacht ausgedrückt der durchschnittliche Gewinn der letzten drei Jahre multipliziert mit dem Faktor 13,75. Hiervon gibt es aber diverse Ausnahmen, z. B. als Untergrenze den Substanzwert und den Nachweis eines geringeren Werts durch ein Sachverständigengutachten. Da nur kurz nach der Übertragung der Anteile auf die Familienstiftung die Veräußerung der Anteile für zehn Mio. Euro an den Erwerber erfolgen soll und für diesen Betrag ein Sachverständigengutachten vorliegt, geht man von zehn Mio. Euro für die Schenkungsteuer aus.

Wichtig | Da die Beteiligung an der A-GmbH mindestens 25 Prozent beträgt, sind von den zehn Mio. Euro regelmäßig 85 Prozent (Regelverschonung) oder 100 Prozent (Optionsverschonung) gemäß §§ 13a, 13b ErbStG steuerfrei. Es gelten jedoch im Nachgang zur Übertragung zu erfüllende Behaltens- und Lohnsummenfristen. Diese können infolge der nur kurz später erfolgenden Veräußerung der Anteile und der Reinvestition des Gewinns auf dem Kapitalmarkt nicht eingehalten werden. Das bedeutet: Die Steuerbefreiung ist zu versagen (§ 13b Abs. 6 Nr. 4 ErbStG).

Auch für diese Variante gilt das Steuerklassenprivileg (§ 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG). Deshalb ist ein Freibetrag von 100.000 Euro abzuziehen (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) und der steuerpflichtige Erwerb reduziert sich auf abgerundet 9.900.000 Euro. Damit beträgt die von der Stiftung zu tragende Schenkungsteuer 2.277.000 Euro (§ 19 ErbStG; 23 Prozent auf 9.900.000 Euro).

Da direkt die Anteile an der A-GmbH veräußert werden, erfolgt auf Ebene der A-GmbH selbst keine Besteuerung. Auch auf Ebene von A findet keine Besteuerung statt, weil er noch vor der Veräußerung die Anteile auf die Stiftung übertragen hat. Die Veräußerung erfolgt allein durch die Familienstiftung, und nur diese hat den realisierten Veräußerungsgewinn zu versteuern.

Wichtig | Nach einer steuerneutralen Übertragung auf eine Familienstiftung gibt es für die spätere Veräußerung keine Sperrfrist. Das wäre bei einer steuerneutralen Umwandlung i. S. d. UmwStG anders. Würde A z. B. eine Holding gründen, in diese gemäß § 20 UmwStG als Sacheinlage die Anteile an der A-GmbH zu Buchwerten einbringen und nun die Holding die Anteile an der A-GmbH veräußern, würde die in § 22 Abs. 2 UmwStG verankerte siebenjährige Sperrfrist verletzt. Infolgedessen müsste ein Einbringungsgewinn ermittelt und von A versteuert werden.

Die Familienstiftung realisiert mit der Veräußerung einen Gewinn von 9.975.000 Euro. Denn vom Veräußerungserlös von zehn Mio. Euro werden die ursprünglich von A aufgewandten aber nun auf die Stiftung übergangenen Anschaffungskosten für die A-GmbH von 25.000 Euro abgezogen (Stammkapital). Dieser Gewinn ist steuerfrei (§ 8b Abs. 2 KStG). Allerdings gelten gemäß § 8b Abs. 3 S. 1 KStG von dem steuerfreien Gewinn pauschal fünf Prozent als Ausgabe, die nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden darf. Effektiv unterliegen damit fünf Prozent des Veräußerungsgewinns der Besteuerung.

Wichtig | Ob § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auch für vermögensverwaltende Stiftungen gilt, ist umstritten. Es sprechen gute Gründe dafür, entgegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts die Vorschrift für Stiftungen nicht anzuwenden und entsprechend den vollen Gewinn steuerfrei zu stellen. Denn mit § 8b Abs. 3 KStG soll pauschalierend und vereinfachend ein bereits geltend gemachter laufender Aufwand im Zusammenhang mit der Beteiligung abgegolten werden, welcher – aufgrund der steuerfreien Erträge – vorab zu Unrecht als Betriebsausgabe abgesetzt wurde. Dieser (unrechtmäßige) Betriebsausgabenabzug ist bei vermögensverwaltenden Stiftungen jedoch überhaupt nicht möglich. Denn sämtliche Aufwendungen sind – nicht zuletzt wegen § 20 Abs. 9 EStG – ohnehin vom Abzug ausgeschlossen. Für zusätzlich fingierte pauschal nicht abzugsfähige Aufwendungen in Höhe von fünf Prozent des Gewinns verbleibt daher kein Raum. Allerdings wurde diese Rechtsfrage bislang nicht gerichtlich entschieden; somit müsste A für die vollständige Steuerfreistellung ein Klageverfahren führen.

Effektiv muss die Stiftung aus der Veräußerung der A-GmbH also einen Gewinn von 498.750 Euro versteuern (9.975.000 Euro x 5 %). Das kostet 74.812 Euro Körperschaftsteuer (15 Prozent von 498.750 Euro) und 4.114 Euro Soli (5,5 Prozent von 74.812 Euro). Gewerbesteuer fällt nicht an, weil die Familienstiftung nicht kraft Gesetzes der Gewerbesteuer unterliegt und auch die reine Beteiligung an der A-GmbH keine gewerbliche Tätigkeit begründet.

Wichtig | Die Steuerbelastung für die Familienstiftung beträgt 78.926 Euro. In der Variante 3 verbleiben von den zehn Mio. Euro Erlös aus der Veräußerung effektiv 7.644.074 Euro für die Stiftung. Effektiv beträgt die Steuerbelastung nun lediglich 23,55 Prozent (2.355.926 Euro). Im Vergleich zur Variante 2 (Share-Deal) wird ein Nettovorteil von 2.108.930 Euro und im Vergleich zur Variante 1 (Asset-Deal) ein Nettovorteil von 3.481.827 Euro generiert.

Alle drei Fallvarianten bewirken grundsätzlich ein identisches Ergebnis. A hat sein Unternehmen veräußert, der Erwerber hat für dieses immer zehn Mio. Euro bezahlt und A hat den kompletten Veräußerungsgewinn nach Abzug sämtlicher Steuern einer Familienstiftung vermacht, die er für seine Familie neu errichtet hat.

Dennoch haben die drei Varianten einen erheblichen Unterschied – die Kapitalausstattung der Stiftung. Während in der Variante 1 (Asset-Deal) das Vermögen der Familienstiftung 4.162.247 Euro beträgt, erhöht es sich in der Variante 2 (Share-Deal) auf 5.535.144 Euro. In der Variante 3 – zuerst Übertragung der GmbH-Anteile auf die Familienstiftung und anschließender Share-Deal – erhöht sich das Vermögen der Stiftung sogar auf 7.644.074 Euro.