Bauliche Investitionen mit Stiftungsvermögen – Entwicklungen kennen und Fallstricke umgehen

Der Wohnungsmarkt und die persönlichen Lebensumstände führen für eine zunehmende Zahl von Bürgern zu Armut und Wohnungsnot bis hin zur Obdachlosigkeit. Vielen steuerbegünstigten Stiftungen mit größeren Vermögenswerten ist es gerade aktuell ein Anliegen, Abhilfe und Milderung zu schaffen.

Der Mitteleinsatz der Stiftung für das Bauprojekt ist davon abhängig, welcher Sphäre die Vermietungstätigkeit zuzuordnen ist. Sie entscheidet darüber, ob Mittel des steuerbegünstigten Bereichs zum Einsatz kommen dürfen.

Grundsätzlich gilt, dass die (Dauer)vermietung von Wohnungen als eine vermögensverwaltende Tätigkeit einzustufen ist (Buchna/Leichinger/Seeger/Brox: Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 12. Auflage 2023, 463). Demnach dürfte die Schaffung von Wohnraum z. B. nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln der Stiftung finanziert werden.

Unter gewissen Voraussetzungen ist die Vermietung jedoch der steuerbegünstigten Sphäre zuzuordnen. Dies ist dann der Fall, wenn die damit verfolgte Unterstützung (Vermietung) darauf gerichtet ist, notleidende Personen zu unterstützen, die aufgrund besonderer sozialer Probleme Schwierigkeiten bei der Beschaffung von Wohnraum haben und dadurch notleidend sind (BFH, Urteil vom 24.07.1996, Az. I R 35/94, BStBl. 1996 II, 583). Dies sind vornehmlich finanziell schwach aufgestellte Menschen wie Obdachlose, kinderreiche Familien, Behinderte, Strafentlassene oder Asylanten. Linderung wird dadurch erreicht, dass diesen Personen verbilligt Wohnraum überlassen wird. Verbilligt ist Wohnraum, wenn er unter marktüblichen Preisen angeboten oder zu einem Mietzins vermietet wird, der nur die tatsächlichen Aufwendungen einschl. der regulären Absetzung für Abnutzung deckt und keinen Gewinnaufschlag enthält. In diesem Falle verwirklicht die Stiftung mildtätige Zwecke.

Wichtig | § 53 AO definiert mildtätige Zwecke allein anhand der Leistungsempfänger. Diese müssen entweder persönlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftig sein. § 53 Nr. 1 AO regelt die persönliche Hilfsbedürftigkeit; sie ist dann erfüllt, wenn Personen infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Nr. 2 AO knüpft an die finanzielle Leistungsfähigkeit der Person an. Als wirtschaftlich hilfsbedürftig gilt eine nicht vermögende Person, deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 SGB XII; beim Alleinstehenden oder Alleinerziehenden tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes.

Der Regelsatz ist ein monatlich gezahlter, pauschaler Betrag, um den Regelbedarf zu decken. Er dient zur Deckung von Ausgaben wie z. B. für Ernährung, Kleidung oder die Anschaffung von Haushaltsgeräten. Die Höhe dieser Leistung ist abhängig davon, ob die Person z. B. alleine lebt oder verheiratet ist, ob sie erwachsen oder ein Kind ist. Die entsprechenden Höhen werden als sog. Regelbedarfsstufen regelmäßig angepasst. Seit 01.01.2024 beträgt z. B. der Regelsatz der Sozialhilfe für Volljährige, die nicht in einer Partnerschaft zusammenleben (Regelbedarfsstufe 1), 563 Euro im Monat.

Die mildtätigen Zwecke nach § 53 AO sind weit gefasst. Im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Wohnraumbeschaffung gilt es zu beachten, dass sich Hilfebedarf und die Abhilfe decken. Es muss daher die Wohnungsnot gelindert werden. Deshalb wird in aller Regel eine steuerbegünstigte Wohnraumbeschaffung nur in den Fällen der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit (§ 53 Nr. 2 AO) durch eine verbilligte Wohnraumüberlassung gegeben sein.

Zurück zu Beispiel 1: Werden die Voraussetzungen des § 53 Nr. 2 AO erfüllt, ist die Wohnraumüberlassung der ideellen Zweckverwirklichung zuzurechnen, sodass die Stiftung – vorbehaltlich satzungsmäßiger Restriktionen – jegliche Mittel einsetzen darf.

Im Jahressteuergesetz 2024 ist die „Förderung wohngemeinnütziger Zwecke“ über die bisherige Regelung hinaus als neuer gemeinnütziger Zweck in Nr. 27 in § 52 AO vorgesehen (Regierungsentwurf, Abruf-Nr. 241850). Demnach sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen „die Förderung wohngemeinnütziger Zwecke; dies ist die vergünstigte Wohnraumüberlassung an Personen im Sinne des § 53 AO. Dabei ist § 53 Nr. 2 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Bezüge nicht höher sein dürfen als das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 des SGB XII; beim Alleinstehenden oder Alleinerziehenden tritt an die Stelle des Fünffachen das Sechsfache des Regelsatzes. Die Hilfebedürftigkeit muss zu Beginn des jeweiligen Mietverhältnisses vorliegen.“

Wichtig | Die Möglichkeiten für die steuerbegünstigte Vermietung über die Wohngemeinnützigkeit gegenüber den derzeitigen Möglichkeiten der Mildtätigkeit werden erhöht. Durch die Wohngemeinnützigkeit würde letztlich auch die Gefahr einer Mittelfehlverwendung reduziert werden, denn eine dauerhafte Kontrolle der Einkommensgröße würde obsolet.

Inklusion im Sinne der UN-Behindertenrechtskonvention bedeutet, dass alle Menschen von Anfang an in allen gesellschaftlichen Bereichen selbstbestimmt und gleichberechtigt miteinander leben und allen unabhängig davon, ob sie behindert oder nicht behindert sind, Teilhabe möglich wird. Stiftungen verfügen häufig über ungenutztes Gelände, das sie selbst oder durch Überlassung an Dritte zur Umsetzung des Inklusionsgedankens nutzen (können) .

Beiträge zur Verwirklichung des Inklusionsgedankens stellen keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck dar. Eine Steuerbegünstigung kann daher nur erreicht werden, wenn die Einzelelemente, die zur Inklusion beitragen, selber steuerbegünstigt sind. Als steuerbegünstigte Zwecke kommen im Rahmen der Inklusion u. a. in Betracht:

Zugleich werden auch mildtätige Zwecke nach § 53 Nr. 1 AO gefördert. Für Menschen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind, werden Grundlagen geschaffen, damit sie gleichberechtigt und selbstbestimmt am Leben und Lernen in allen Bereichen des täglichen Lebens teilhaben können.

Das sog. betreute Wohnen (Service-Wohnen) umfasst Mietelemente durch die Überlassung von Wohnraum verbunden mit einem Angebot an unterschiedlichsten Serviceleistungen wie etwa der Reinigung der Wohnungen und der Fenster, die Stellung eines Hausservices, die Übernahme/Bereitstellung von Pflege- und hauswirtschaftlichen Diensten und 24h-Notruf, Begleitung bei Veranstaltungen sowie Beratung in Verwaltungs- und Behördenangelegenheiten.

Einrichtungen des betreuten Wohnens können dann Zweckbetriebe nach § 66 AO und damit steuerbegünstigt sein, wenn sie durch ihre Betreuungsmaßnahmen in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen. Dabei kann ohne Nachprüfung eine körperliche Hilfsbedürftigkeit im Sinne des § 53 Nr. 1 AO angenommen werden, wenn Personen das 75. Lebensjahr vollendet haben (vgl. AEAO Nr. 4 zu § 53 AO). Im Übrigen entscheidet der konkrete Pflegebedarf.

Davon zu trennen ist die Vermietung von Wohnungen – auch wenn sie eine altengerechte Ausgestaltung ausweisen. Die Vermietung ist auch bei umfangreicheren Betreuungsangeboten gleichwohl als vermögensverwaltende Tätigkeit einzustufen (s. a. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox: Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 12. Auflage 2023, 463). Denn mit der Vermietung von Wohnraum wird keine direkte Abhilfe für körperliche Leiden geschaffen. Soweit es um die Zurverfügungstellung von Wohnraum, also um die Vermietung geht, wird eine steuerbegünstigte Zweckverfolgung daher in aller Regel nur angenommen werden können, wenn sie primär der Abhilfe von Wohnungsnot dient (siehe dazu Beispiel 1) oder aber der Pflegebedarf die Wohnraumüberlassung überlagert. Für die Beurteilung empfiehlt sich ein Blick in die Heimgesetze der jeweiligen Länder.

Zurück zu Beispiel 2: Für den Mitteleinsatz des hier angedachten Wohnprojekts bedeutet dies, dass zeitnah zu verwendende Mittel wie z. B. die Entgelte aus Pflegeleistungen nicht zur Finanzierung zur Verfügung stehen. Wohl könnten freie Rücklagen und etwaige zweckgerichtete Zustiftungen genutzt werden. Ob das Stiftungsvermögen (Grundstockvermögen) eingesetzt werden kann, hängt maßgeblich von den stiftungsrechtlichen Vorgaben ab. Gibt der Stifter etwa vor, dass das Grundstockvermögen in Geld oder Geldanlagen zu halten ist, ist es für Immobilienzwecke im Regelfall nicht nutzbar.

Beim Erbbaurecht – wie in Beispiel 2 – räumt der Eigentümer eines Grundstücks (Stiftung B) dem Erbbauberechtigten (Stiftung A) die Nutzung seines Grundstücks ein, meist auf 99 Jahre. Das Erbbaurecht wird durch notariellen Vertrag begründet und im Grundbuch eingetragen. Der Erbbauberechtigte zahlt in der Regel für die Nutzung des Grundstücks Erbbauzins und erhält – weil er alleiniger Eigentümer der Gebäude wird – die Mieteinnahmen daraus.

Der Erbbauberechtigte (Stiftung A) muss für die Bestellung des Erbbaurechts Grunderwerbsteuer zahlen. Denn beim Erbbaurecht handelt es sich um ein grundstücksgleiches Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer bemisst sich im Fall der Bestellung, Übertragung, Erneuerung und Verlängerung des Erbbaurechts nach dem Wert der Gegenleistung, soweit eine solche vorhanden ist (§§ 8 Abs. 1 und 9 GrEStG). Dazu gehören alle Leistungen des Erbbauberechtigten, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück (Erbbaurecht) zu erwerben.

Zunehmend setzen steuerbegünstigte Körperschaften, z. B. auch Stiftungen „Hand in Hand“ bauliche Projekte der öffentlichen Daseinsvorsorge um. Für den gemeinnützigen Kooperationspartner ist dies interessant, weil er sich anschließend die Nutzung/den Betrieb in der durch ihn errichteten Anlage sichern kann. Die öffentliche Hand minimiert finanzielle Risiken und profitiert davon, dass nach Fertigstellung die nahtlose Inbetriebnahme gewährleistet ist.

Das Auftreten als Totalunternehmer ist keine gemeinnützige Betätigung und erfolgt daher im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Denn es wird nicht die Bautätigkeit unmittelbar für die Stiftung oder ihre Tochtergesellschaft erbracht, sondern gegenüber einem Dritten geschuldet, und zwar dergestalt, dass das Bauobjekt in das Eigentum der Stadt übergeht, mit der keine satzungsmäßige Verbundenheit besteht.

Dem kann man u. E. auch nicht entgegengehalten, dass die Kindertagesstätte anschließend der Tochtergesellschaft der Stiftung zum Betrieb überlassen wird. Es handelt sich hier um unterschiedliche Rechtsgeschäfte, die jeweils für sich den gesetzlichen und steuerlichen Anforderungen entsprechen müssen.

Eine Bautätigkeit könnte auch nicht als Ausfluss einer Fördertätigkeit nach § 58 Nr. 1 AO hingenommen werden. Nach § 58 Nr. 1 AO kann eine Körperschaft einer anderen Körperschaft oder auch einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke zuwenden. Mittel sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft. Darunter fällt auch die Erbringung von Dienstleitungen, wenn sie unentgeltlich oder teilentgeltlich (bis maximal zu den Selbstkosten) erfolgt. Dienstleistungen auf reiner Kostenerstattungsbasis könnten daher – im Grundsatz – als Fördertätigkeit betrachtet werden. Entsprechende Zuwendungen/Förderungen an Körperschaften des öffentlichen Rechts sind für die gebende Körperschaft jedoch nur dann unschädlich, wenn diese auch beim Empfänger für steuerbegünstigte Zwecke genutzt werden. Da die Stadt in Beispiel 3 jedoch keinen eigenen Kindergarten betreibt bzw. diesen entgeltlich vermietet, kommt eine Fördertätigkeit nach § 58 Nr. 1 AO nicht in Betracht.

Setzt die Stiftung zu Zwecken der Vorfinanzierung trotz des Vorliegens eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zeitnah zu verwendende Mittel ein, wird dies von der Finanzverwaltung in aller Regel nicht beanstandet, wenn die Mittel nur vorübergehend dem steuerbegünstigten Bereich entzogen werden. Herangezogen wird im Allgemeinen insofern die vom Gesetzgeber vorgesehene Mittelverwendungsfrist von zwei Jahren. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO wird die Mittelverwendungsfrist eingehalten, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Sprich: Mittel, die 2024 zufließen, müssen spätestens bis Ende 2026 zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden.

Wichtig | Nach dem Entwurf des zweiten Jahressteuergesetzes 2024 vom 10.07.2024 (Abruf-Nr. 242639) soll § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO ersatzlos aufgehoben werden. Sprich: Die Zeitvorgaben für die Mittelverwendung fallen dann weg.

Ist die Bautätigkeit am Ende nicht kostendeckend, kann die Gemeinnützigkeit in Gefahr sein; dies auch dann, wenn die Stiftung das Projekt ausschließlich aus Rücklagen oder über zu diesem Zweck eingegangene Darlehen finanziert haben sollte. Denn zwar unterliegen nicht zeitnah zu verwendende Mittel wie etwa Rücklagen nicht der (noch gültigen) zweijährigen Verwendungsfrist; jedoch dürfen auch sie dem steuerbegünstigten Bereich nicht dauerhaft entzogen werden. Sollten etwaige Darlehen nicht aus den Entgelten für die Bautätigkeit oder den Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe finanziert werden können, müssten im Zweifel Mittel des steuerbegünstigten Bereichs eingesetzt werden, was – u. U. einem – gemeinnützigkeitsgefährdenden – Entzug dieser Mittel für steuerbegünstigte Zwecke gleichkommt.

Zurück zu Beispiel 3: Die Stiftung sollte im Rahmen solcher Beauftragungen sicherstellen, dass die Entlohnung bzw. der Festpreis auskömmlich ist und einen gewissen Gewinnaufschlag berücksichtigt. Das Recht zur Nachverhandlung sollte unbedingt vertraglich abgesichert werden.