Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen: Ein leidiges Thema bei Gemeinnützigen – das gilt es zu wissen

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder Gewerbebetrieb. Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften und der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, zu denen auch die Stiftungen gezählt werden. Von der Gewerbesteuer befreit sind die in § 3 GewStG (abschließend) aufgezählten Tatbestände. Demnach sind u. a. von der Gewerbesteuer befreit die steuerbegünstigten Körperschaften mit Ausnahme der durch sie betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (§ 3 Nr. 6 GewStG) sowie unter gewissen Voraussetzungen Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime und -einrichtungen sowie bestimmte ambulante Zentren (§ 3 Nr. 20 GewStG).

Auch für die Befreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG gilt, dass diese nur so weit reicht, als einrichtungstypische Leistungen erbracht werden. Werden daneben noch andere, abgrenzbare wirtschaftliche oder vermögensverwaltende Tätigkeiten ausgeübt, unterliegen sie der Gewerbesteuer (zur Vermögensverwaltung: BFH, Urteil vom 01.09.2021, Az. III R 20/19, Abruf-Nr. 226051).

hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 200.000 Euro (Freibetrag) übersteigt.

Die Hinzurechnungen in der Gewerbesteuer dienen der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips. Vor diesem Hintergrund soll derjenige, der fremde Wirtschaftsgüter in seinem Gewerbebetrieb nutzt, dem selbstnutzenden Eigentümer vergleichbarer Wirtschaftsgüter gleichgestellt werden.

Hinzugerechnet wird ein in den Entgelten enthaltener, vom Gesetzgeber pauschal ermittelter Finanzierungsanteil (BT-Drucks. 16/4841, 80). Denn das GewSt-Recht will an die Besteuerung eines typisierten, von Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung unabhängigen Betriebs anknüpfen. Die Bereinigung des Gewinns um Fremdkapitalbestandteile ist deshalb der Gewerbesteuer immanent und führt bei Fremdkapitalnutzung zu einer Bemessungsgrundlage, die den Gewinn übersteigt (BFH, Urteil vom 08.12.2016, Az. IV R 55/10, Abruf-Nr. 193964). In seinen Urteilen vom 12.01.2017 (Az. IV R 55/11, Abruf-Nr. 193965) und vom 14.06.2018 (Az. III R 35/15, Abruf-Nr. 203073) hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG bestätigt. Die gegen die BFH-Entscheidung vom 14.06.2018 eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 05.09.2021, Az. 1 BvR 2150/18, StEd 2021, 602).

Als ebenfalls verfassungsgemäß erachtet der BFH die Hinzurechnung in Weiter- und Zwischenvermietungsfällen (BFH, Urteil vom 04.06.2014, Az. I R 70/12, Abruf-Nr. 142853; BFH, Urteil vom 04.06.2014, Az. I R 21/13, Abruf-Nr. 142852). Diese Sicht hat er bestätigt in seiner Entscheidung vom 08.12.2016 (Az. IV R 55/10, Abruf-Nr. 193964). Eine „Benutzung“ gemieteter oder gepachteter unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens i. S. v. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG liegt auch vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person vermietet werden (Zwischenvermietung). Die „Durchleitung“ der Immobilien steht der Hinzurechnung nicht entgegen. Dem Gesetz lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass Zwischenvermietungen nicht bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen sind.

Auch kann der Zwischenvermieter aus Sicht des BFH die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG nicht in Anspruch nehmen. Nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Eine Berechtigung auf Grundlage obligatorischer Rechte – wie Miete und Pacht – reicht hierfür jedoch nicht aus, so der BFH (Beschluss vom 12.11.2009, Az. IV B 8/09, Abruf-Nr. 242070). Daher kann der Nicht-Eigentümerbetrieb die Voraussetzungen einer einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG nicht in Anspruch nehmen.

Die Betriebsaufspaltung verlangt sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Als Besitzunternehmen gilt auch das Unternehmen, das eine Immobilie anmietet.

In Betriebsaufspaltungsfällen wird angesichts der Verknüpfungstatbestände die Vermietung, die – soweit sie langfristig erfolgt – grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen ist, zur wirtschaftlichen Betätigung. Hintergrund ist die aktive Einflussnahme auf die Geschicke der Tochtergesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 18.03.1993, Az. IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15 und vom 21.01.1999, Az. IV R 96/96, BFHE 187, 570). Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sog. Besitzgesellschaft nämlich von vornherein auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt.

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung werden bei Vorliegen der sachlichen und personellen Verknüpfung jedoch dann nicht gezogen, wenn es sich um eine Vermietung zwischen gemeinnützigen Körperschaften handelt.

Ebenfalls keine Hinzurechnung kann im Rahmen der sog. Merkmalsübertragung argumentierbar sein.

Bereits in den Urteilen vom 29.03.2006 (Az. X R 59/00, Abruf-Nr. 061754) und vom 19.10.2006 (Az. IV R 22/02, Abruf-Nr. 063538) hat der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung einer Betreibergesellschaft von Altenheimen von der Gewerbesteuer nach den § 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf ein Besitzpersonenunternehmen und dessen Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit erstreckt. Diese Rechtsprechung bestätigte der BFH im Urteil vom 20.08.2015 (Az. IV R 26/13, Abruf-Nr. 180729).

Die Gewerbesteuerbefreiung des Betriebsunternehmens wird – so die allgemeine Meinung – ungeachtet der Rechtsform des Besitzunternehmens auf jenes übertragen, also nicht nur auf ein Einzelunternehmen und eine Personengesellschaft, sondern im Fall einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung auch auf die Besitz-Kapitalgesellschaft (Urteilskommentierung Betriebsaufspaltung: Zur Übertragung der GewSt-Befreiung einer Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen sog. Merkmalsübertragung, Michael Wendt München, Vors. Richter am BFH, Haufe). Demnach nimmt auch eine Besitz-Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft an der Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-GmbH teil. Dieser Fall kann u. E. auch in den Zwischenvermietungsfällen interessant sein.

Stets ist ein genauer Blick auf den einzelnen Fall erforderlich. Das zeigt die Abwandlung von Fallbeispiel 2:

Eine einzelne Hinzurechnung erscheint summenmäßig häufig überschaubar. Allerdings gilt es zu beachten, dass größere Unternehmen in der Regel mehrere Hinzurechnungstatbestände verwirklichen und der Freibetrag (200.000 Euro) nur einmal einheitlich für die Gesamtheit der Hinzurechnungstatbestände des § 8 Abs. 1 GewStG in Anspruch genommen werden kann.

Im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG (Miete oder Leasing unbeweglichen Vermögens) unterliegen nicht nur die reinen Mietkosten der Hinzurechnung. Hinzu kommen die auf den Mieter umlagefähigen Kosten wie etwa die Grundsteuer sowie auch ggf. Instandhaltungs- oder Wartungsverpflichtungen, die der Mieter für den Vermieter im Rahmen der vertraglichen Verpflichtungen übernimmt. Dies gilt auch für Leasingfälle. Der Begriff „Leasingraten“ ist ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen wirtschaftlich zu verstehen (BFH, Urteil vom 20.10.2022, Az. III R 33/21, Abruf-Nr. 233433).

Für den gemeinnützigen Sektor kann die Hinzurechnung gerade in Zwischenvermietungsfällen sehr teuer werden, obgleich es eigentlich gewollt ist, dass der gemeinnützige Sektor von Gewerbesteuer verschont sein soll.

Die steuerliche Befreiung des gemeinnützigen Sektors von der Gewerbesteuer läuft jedoch ins Leere, wenn der Zwischenmieter seinerseits mit erheblichen Hinzurechnungen belastet wird, die er zu Refinanzierungszwecken auf die steuerbegünstigten Endmieter umwälzen müsste.