Zuwendungen von deutscher Stiftung an Dritte: Das gilt für den Spendenabzug im In- und Ausland

Leistet eine Stiftung eine Spende an einen inländischen Empfänger, dann setzt der für Körperschaften in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG verortete Spendenabzug voraus, dass der Empfänger eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite, also gemeinnützige Körperschaft ist. Ein inländischer Spendenempfänger bedeutet dabei jedoch nicht, dass der Empfänger seine gemeinnützigen Zwecke nur im Inland verwirklicht. Inlandsspenden können auch ins Ausland weitergereicht werden (§ 58 Nr. 1 AO).

Wichtig | Der Spendenabzug gilt neben Körperschaften auch für natürliche Personen (§ 10b Abs. 1 EStG) und für die Gewerbesteuer (§ 9 Nr. 5 GewStG).

Voraussetzung für den Abzug einer Inlandsspende ist u. a., dass die die Spende empfangene Körperschaft die Bedingungen der Gemeinnützigkeit nach §§ 51 bis 68 AO erfüllt. Denn nur dann ist die Körperschaft berechtigt, für erhaltene Spenden Zuwendungsbestätigungen auszustellen (§ 63 Abs. 5 AO). Die Gemeinnützigkeit setzt dabei voraus, dass die Körperschaft gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zweck verfolgt.

Um gemeinnützig zu sein, müssen Körperschaften einen oder mehrere der im Katalog des § 52 Abs. 2 S. 1 AO aufgeführten Gemeinnützigkeitszwecke verfolgen. Dieser Zweck muss in der Satzung der Körperschaft festgelegt sein (§ 59 AO). Zudem muss die Körperschaft selbstlos handeln, insbesondere darf sie ihre Mittel nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwenden (§ 55 AO). Sie muss ihren satzungsmäßigen Zweck unmittelbar und ausschließlich verfolgen (§§ 56, 57 AO), und das muss in der Satzung der Körperschaft zum Ausdruck kommen. Auch die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen (§ 59 AO). Die Geschäftsführung muss deshalb gemäß § 63 Abs. 1 AO auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein.

Wichtig | Ob eine Körperschaft gemeinnützig ist, entscheidet das für die Körperschaft zuständige Finanzamt durch Steuer- oder Freistellungsbescheid (AEAO zu § 59 AO, Nr. 3). Es prüft dabei unter anderem die formelle als auch die laufende materielle Satzungsmäßigkeit der Körperschaft.

Möchte eine Stiftung eine Inlandsspende absetzen, dann muss sie grundsätzlich den Nachweis erbringen, dass der Empfänger die Kriterien der Gemeinnützigkeit erfüllt. Diese hohe Anforderung wird im Inland dadurch abgemildert, dass in Bezug auf die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit auf Ebene der Empfängerkörperschaft ein Feststellungsverfahren existiert (§ 60a AO).

Dieses Feststellungsverfahren ist nicht nur für die Körperschaft, sondern gemäß § 60a Abs. 1 S. 2 AO auch für den Spender bindend. Da für die übrigen Kriterien der Gemeinnützigkeit die körperschaftsteuerliche Beurteilung des für die gemeinnützige Körperschaft zuständigen Finanzamts bindend ist, wird der Spender in Inlandsfällen effektiv davon entlastet, dem Finanzamt den Nachweis der Gemeinnützigkeit des Zuwendungsempfängers zu erbringen.

Erbringt die Stiftung Spenden an eine in der EU bzw. dem EWR ansässige Körperschaft, kann auch für diese Spenden unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG der Spendenabzug beansprucht werden. Doch wie ist der Nachweis der Gemeinnützigkeit des ausländischen Spendenempfängers zu erbringen? Hier kommt es darauf an, ob die begünstigte ausländische Körperschaft im Inland beschränkt steuerpflichtig ist.

Die ausländische Körperschaft ist im Inland gemäß § 2 Nr. 2 KStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte erzielt – z. B. durch die Vermietung einer im Inland belegenen Immobilie (§ 49 EStG).

Das Besondere ist, dass auch die ausländische Körperschaft mit im Inland beschränkt steuerpflichtigen Einkünften von der in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG verankerten Steuerbefreiung profitieren kann (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Da die ausländische Körperschaft damit die inländischen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllen muss, gelten für den Spendenabzug an eine ausländische Körperschaft, die im Inland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, die gleichen Voraussetzungen wie bei einer Inlandsspende. Der Spendenabzug ist deshalb mit Blick auf das Kriterium der Gemeinnützigkeit unproblematisch.

Ist die ausländische Körperschaft im Inland weder beschränkt noch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, dann existieren zwischen der Körperschaft und den inländischen Finanzbehörden keine Verbindungen.

Aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben kann jedoch auch eine an die ausländische Körperschaft geleistete Spende vom Einkommen abgesetzt werden. Allerdings schreibt § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c) KStG dafür vor, dass der Spendenabzug nur zulässig ist, wenn die ausländische Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde. Es kommt deshalb für den Spendenabzug auf eine fiktive Gemeinnützigkeit an. Es muss folglich geklärt werden, ob die ausländische Körperschaft fiktiv den Anforderungen der §§ 51 bis 58 AO genügt.

Und genau das wird in der Praxis zum Problem: Da die ausländische Körperschaft im Inland nicht beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, stellt sich für diese überhaupt nicht die Frage, ob sie die inländischen Kriterien der Gemeinnützigkeit erfüllt. Aus diesem Grund ist die Frage nach der hypothetischen Gemeinnützigkeit nicht auf Ebene der mit der Zuwendung begünstigten Körperschaft, sondern auf Ebene des Zuwendenden zu prüfen. Folglich hat der Zuwendende seinem eigenen Finanzamt darzulegen, dass die begünstigte und in der EU bzw. dem EWR belegene Körperschaft gemeinnützig wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.

Wichtig | Bereits am 18.08.2022 (Az. V R 15/20, Abruf-Nr. 233189) entschied der BFH, dass die inländischen Finanzbehörden nicht verpflichtet sind, einen Gemeinnützigkeitsstatus nach ausländischem Recht anzuerkennen.

Da für ausländische und nicht beschränkt steuerpflichtige Körperschaften auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 60a AO existiert, bleibt damit der Nachweis der satzungsmäßigen und tatsächlichen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit der ausländischen Körperschaft alleine dem Spender überlassen. Da es sich um eine Konstellation mit Auslandsbezug handelt, treffen den Zuwendenden zudem die gemäß § 90 Abs. 2 AO erhöhten Mitwirkungspflichten. Das bedeutet, dass sich alleine der Zuwendende darum zu kümmern hat, von der ausländischen Körperschaft die für den Nachweis der Gemeinnützigkeit erforderlichen Unterlagen und Angaben zu beschaffen. Das Finanzamt selbst muss keine Nachforschungen anstellen.

Wichtig | Das Problem der Nachweisführung wurde jüngst auch einer deutschen GmbH zum Verhängnis. Diese leistete mehrere Spenden an eine gemeinnützige Stiftung, die in Italien ansässig war. Sie verlangte einen Spendenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Sowohl das Finanzamt als auch das FG Münster erkannten die Spenden nicht an. Denn es handelte sich zwar um eine nach italienischem Recht gemeinnützige Stiftung. Diese erfüllte aber nicht die von § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c) KStG geforderte fiktive Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i. V. m. §§ 51 ff. AO. Der Grund: Die Satzung der Stiftung wies aus der maßgeblichen Sicht des deutschen Rechts Mängel auf (FG Münster, Urteil vom 25.10.2023, Az. 13 K 2542/20 K,F, Abruf-Nr. 238924).

Leistet die Stiftung die Spende hingegen an eine Körperschaft, die weder im Inland noch in der EU oder dem EWR, sondern im Drittland ansässig ist, dann ist der Spendenabzug von vornherein ausgeschlossen. Denn § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG begünstigt keine Drittstaaten.

Ist damit die steuerbegünstigte Zuwendung von Mitteln in Drittstaaten per se ausgeschlossen? Nicht ganz. Denn wird eine Zuwendung an eine steuerbegünstigte und im Inland, der EU oder dem EWR ansässigen Körperschaft geleistet und verfolgt diese Körperschaft auch im Drittland ihre gemeinnützigen Zwecke, können über diesen Umweg auch Spenden ins Drittland geleistet und im Inland steuermindernd abgesetzt werden.

In der Praxis ist das insbesondere bei vielen international operierenden Organisationen, etwa im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit tätige Hilfswerke, der Fall. Diese Körperschaften unterhalten regelmäßig im Inland eigene Körperschaften zur Mittelbeschaffung. Diese nehmen die Zuwendungen an und sind berechtigt, eine zum Abzug berechtigende Zuwendungsbescheinigung auszustellen. Im Anschluss werden dann die gesammelten Mittel an ausländische Körperschaften weitergegeben und dort eingesetzt (§ 58 Nr. 1 AO).

Im Wachstumschancengesetz ist geplant, den § 50 Abs. 1 EStDV um zwei Sätze zu erweitern. Danach dürfen nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nur noch dann Zuwendungsbestätigungen ausstellen, wenn sie im Zuwendungsempfängerregister nach § 60b AO aufgenommen wurden. Diese Verschärfung soll gemäß dem ebenfalls einzuführenden § 84 Abs. 2d EStDV erstmals auf Zuwendungen anzuwenden sein, die dem Zuwendungsempfänger nach dem 31.12.2024 zufließen. Ob es zum Gesetz kommt, entscheidet sich am 22.03.2024 im Bundesrat.