Steuerstrafrechtliche Implikationen zur steuerlichen Notifikationspflicht nach DAC 7

Infolge der rapide gewachsenen digitalen Plattformökonomie haben auch die Einkünfte zugenommen, die auf diesen Plattformen erzielt werden (zu DAC 7 Rennar, PIStB 22, 245 sowie zu DAC 8, Rennar, ErbBstg 23, 150 ff.). Die gleichmäßige und gesetzmäßige Besteuerung dieser Einkünfte stellt hierbei eine Herausforderung für die Finanzbehörden dar. Denn die FÄ stoßen an ihre Grenzen, um steuerliche Grundlagen zu ermitteln. Vor allem können von Plattformbetreibern, die aus dem Ausland operieren, Informationen nicht entsprechend zuverlässig erlangt werden. Dies ist problematisch, weil die digitalen Geschäftsmodelle es den Betreibern solcher Plattformen erlauben, ihre Dienste mit geringem Aufwand grenzüberschreitend anzubieten. In den zurückliegenden Jahren wurden diverse Möglichkeiten geschaffen, damit die Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten zusammenarbeiten, vor allem durch neue Formen des steuerlichen Informationsaustausches. Durch die zwischenstaatliche Verwaltungszusammenarbeit werden die Steuerbehörden bei ihren Anstrengungen, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung zu unterbinden, unterstützt. Die Bewertung der Verwaltungszusammenarbeit hat jedoch gewisse Ineffizienzen und andere Schwachstellen aufgezeigt.

Ziel des zum 1.1.23 in Kraft getretenen PStTG ist es somit im Ergebnis, mehr Steuergerechtigkeit zu erreichen. Um dieses Ziel zu erreichen, sollen die Finanzbehörden einen besseren Zugang zu Informationen erlangen, die für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Besteuerung erforderlich sind. Dies gilt insbesondere für Einkünfte aufgrund digitaler Plattformen. Dafür sollen die Grundlagen für eine intensive und effiziente Zusammenarbeit der Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern verbessert werden. Zu diesem Zweck wurden die steuerverfahrensrechtlichen Bestimmungen, insbesondere im Zusammenhang mit Außenprüfungen, punktuell modernisiert. Erste Schritte zu einer bundesländerübergreifenden Beschleunigung der Außenprüfungen erfolgten bereits mit § 4a BpO, in dem die sog. „zeitnahe Betriebsprüfung“ normiert wurde. Gleichwohl wurde hierdurch noch keine wesentliche und auch keine merkliche bundeseinheitliche Beschleunigung erreicht. In der Praxis hat sich herausgestellt, dass der teilweise lange Zeitraum zwischen Prüfungsbeginn und dem Abschluss einer Außenprüfung den Steuerpflichtigen belasten kann. Um die damit verbundenen Bürokratiekosten zu mindern und ggf. aufgedeckte Steuernachforderungen zeitnaher verwirklichen zu können, sollen zudem die verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen der Außenprüfung reformiert werden (BT-Drucks. 20/3436).

In nationaler Umsetzung der als „DAC 7“ bezeichneten Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.21 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (ABl. L 104/1 v. 25.3.21) wurde somit die Meldepflicht für Betreiber digitaler Plattformen eingeführt. Diese Meldepflicht wurde um einen automatischen Austausch von Informationen zu Anbietern ergänzt, die in anderen EU-Mitgliedstaaten steuerlich ansässig sind. So werden die wirtschaftlichen Aktivitäten der Anbieter auf digitalen Plattformen für die Steuerbehörden transparent. Zusätzlich werden etablierte Formen der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit weiterentwickelt und die maßgeblichen Rechtsvorschriften, um sie durchzuführen, auf nationaler Ebene klarer gefasst. Die Steuerbehörden können so Sachverhalte mit Auslandsbezug wirksamer ermitteln und ausgetauschte Informationen noch effizienter nutzen. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen Außenprüfungen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden. Im Vordergrund steht dabei die Kooperation zwischen den FÄ und Unternehmen. Außenprüfer und Steuerpflichtige werden gleichermaßen in die Pflicht genommen. Während von den Steuerpflichtigen insbesondere erweiterte Mitwirkungspflichten gefordert werden, sollen die Außenprüfer z. B. Prüfungsschwerpunkte benennen sowie Zwischengespräche führen. Durch die neuen Mitwirkungspflichten soll zudem gewährleistet werden, dass dem verfassungsrechtlichen Verifikationsgebot weiter Rechnung getragen werden kann (Arconada Valbuena/Rennar, AO-StB 22, 292).

Nach dem PStTG besteht die Registrierungspflicht nur für außereuropäische meldende Plattformbetreiber, § 3 Abs. 4 Nr. 2 PStTG. Diese müssen sich bei einem EU-Mitgliedstaat ihrer Wahl registrieren. Sofern sich der Plattformbetreiber in Deutschland registrieren lassen möchte, muss dies beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) erfolgen. Einzelheiten regelt § 12 PStTG. Die Registrierung muss unverzüglich nach dem Inkrafttreten des PStTG erfolgen. Sofern ein Rechtsträger erst später die Voraussetzungen eines meldenden Plattformbetreibers erfüllt, ist die Registrierung unverzüglich vorzunehmen, nachdem diese Voraussetzungen vorliegen. Die bei der Registrierung von außereuropäischen Plattformbetreibern in anderen EU-Mitgliedstaaten zu machenden Angaben bestimmen sich nach der jeweiligen Umsetzung in das nationale Recht (siehe Anhang V, Abschnitt IV, Unterabschnitt F, Nr. 2 der sog. EU-Amtshilferichtlinie). Andere meldende Plattformbetreiber müssen sich nicht beim BZSt registrieren; um aber Meldungen entsprechend dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz (vgl. § 15 Abs. 1 PStTG) abgeben zu können, ist eine Anmeldung für die Übermittlung des amtlichen Datensatzes beim BZSt notwendig. Weitere Informationen zur Anmeldung sollen zu gegebener Zeit auf der Internetseite des BZSt im Bereich „Meldepflichten digitaler Plattformbetreiber (DPI/DAC7)“ veröffentlicht werden.

Meldende Plattformbetreiber müssen sodann die Verfahren zur Durchführung der Sorgfaltspflichten (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 PStTG) bis zum 31.12. des Meldezeitraums abschließen. In Bezug auf bestehende Anbieter (vgl. § 4 Abs. 3 PStTG) müssen die Verfahren bis zum 31.12. des zweiten Meldezeitraums abgeschlossen werden. Die Zählung des Meldezeitraums bestimmt sich hierbei für jeden meldenden Plattformbetreiber individuell. Der erste Meldezeitraum ist dabei das Kalenderjahr, in dessen Verlauf die Voraussetzungen eines meldenden Plattformbetreibers erstmals erfüllt werden. Der „zweite Meldezeitraum“ entspricht dem Kalenderjahr, das auf das Kalenderjahr folgt, in dessen Verlauf die Voraussetzungen eines meldenden Plattformbetreibers erstmals erfüllt werden (vgl. BMF, Schreiben v. 2.2.23, BStBl. I 2023, S. 241).

Die Finanzverwaltung hat gem. § 9 Abs. 6 Nr. 1 S. 2 PStTG zudem mitgeteilt, dass die zuständige Behörde der Bundesrepublik Deutschland die Kennung des Finanzkontos im Zusammenhang mit dem verpflichtenden automatischen Austausch der von Plattformbetreibern gemeldeten Informationen nicht zu verwenden beabsichtigt. Bei der Kennung des Finanzkontos handelt es sich insoweit um die eindeutige, dem Plattformbetreiber vorliegende Kennnummer oder Referenz des jeweiligen Bankkontos oder eines ähnlichen Zahlungsdienstkontos, auf das die Vergütung gezahlt oder gutgeschrieben wird, § 6 Abs. 8 PStTG. Infolge der Mitteilung sind meldepflichtige Plattformbetreiber somit nicht verpflichtet, die Kennung des Finanzkontos in Bezug auf in Deutschland ansässige Anbieter zu melden (BMF-Schreiben v. 27.6.23, BStBl. I 23, 1121).

Die EU hat neue Steuertransparenzvorschriften für digitale Plattformen eingeführt, um Steuerhinterziehung zu bekämpfen. Betreiber solcher Plattformen müssen danach unter bestimmten Bedingungen Informationen über die Transaktionen ihrer registrierten Verkäufer an die europäischen Steuerbehörden weitergeben. Die Richtlinie (EU) 2021/514 trat am 1.1.23 in den EU-Mitgliedstaaten in Kraft. Bis zum 31.12.22 mussten die nationalen Gesetze erlassen werden, um diese europarechtlichen Vorgaben umzusetzen. Die Betreiber digitaler Plattformen müssen erstmals am 31.1.24 für das Kalenderjahr 2023 Meldungen über ihre Transaktionen einreichen. Dies ist eine Reaktion auf die wachsende Bedeutung digitaler Plattformen, die den Zugang zu Waren, Dienstleistungen und Informationen erleichtern und neue Märkte schaffen können, aber auch Steuerumgehung ermöglichen. Das PStTG regelt vor diesem Hintergrund die Meldepflicht von Plattformbetreibern und den automatischen Informationsaustausch aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.2.11 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl L 64 v. 11.3.11, S. 1) in der Fassung von DAC 7 (ABl. L 104 v. 25.3.21, 1).

Eine Ordnungswidrigkeit i. S. d. § 25 PStTG liegt vor, wenn eine Person vorsätzlich oder fahrlässig gegen bestimmte Registrierungs- und Meldepflichten verstößt. Dies umfasst das Nichtregistrieren oder eine unvollständige oder verspätete Registrierung nach § 12 Abs. 1 PStTG, falsche oder unvollständige Mitteilungen nach § 12 Abs. 2 PStTG, unvollständige oder fehlerhafte Meldungen nach § 13 Abs. 1 PStTG, Versäumnis bestimmter Maßnahmen nach § 23 S. 2 PStTG und fehlerhafte Aufzeichnungen gem. § 24 Abs. 1 PStTG. Meldungen, die übermittelt werden, obwohl sie nicht zu melden gewesen sind, sind insoweit unrichtige Meldungen. Entsprechende Meldungen sind zu korrigieren, § 13 Abs. 1 S. 2 PStTG. Werden Meldungen vorsätzlich oder leichtfertig nicht richtig gemacht oder nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig korrigiert, liegt auch eine bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeit vor, § 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 5 PStTG (BMF-Schreiben v. 2.2.23, BStBl I 23, 241).

Zudem werden für jeden Fall der Zuwiderhandlung Sanktionen festgelegt:

Die Verwaltungsbehörde für Ordnungswidrigkeiten ist das BZSt, § 25 Abs. 3 PStTG. Das Bußgeldverfahren unterliegt nach § 25 Abs. 4 PStTG den § 389, § 390, § 410 Abs. 1 Nr. 2 und 6 bis 12 AO.

Meldende Plattformbetreiber sind verpflichtet, die von ihnen bei Anbietern erhobenen Informationen nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 und 2 PStTG auf ihre Plausibilität hin zu überprüfen. Auf Verlangen des BZSt sind meldende Plattformbetreiber gem. § 18 Abs. 3 PStTG verpflichtet, als unrichtig erachtete Informationen zu berichtigen und durch Vorlage verlässlicher, aus unabhängiger Quelle stammender Belege zu bestätigen. Kommt ein meldender Plattformbetreiber diesen Pflichten nicht nach und meldet er infolgedessen leichtfertig oder vorsätzlich Informationen nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig, begeht er eine Ordnungswidrigkeit, die mit einem Bußgeld geahndet werden kann, § 25 Abs. 1 Nr. 4 und 5 PStTG (BMF-Schreiben v. 2.2.23, BStBl. I 23, 241).

Das PStTG sieht neben den Bußgeldvorschriften keine strafrechtlichen Sanktionen für Verstöße vor. Eine bußgeldbefreiende Selbstanzeige bei Verstößen gegen die Pflichten aus dem PStTG ist auch nicht vorgesehen. Denkbar ist bei jedem Verstoß gegen das PStTG, dass z. B. neben Meldeverstößen auch andere rechtliche Unzulänglichkeiten der Nachmeldung bzw. Korrektur bedürfen, z. B. Steuerordnungswidrigkeiten oder aber auch Steuerstraftaten.

Eine Selbstanzeige ähnlich § 22 Abs. 4 Außenwirtschaftsgesetz (AWG) ist im PStTG hingegen nicht geregelt. Nach dieser Norm unterbleibt die Verfolgung als Ordnungswidrigkeit in den Fällen der fahrlässigen Begehung eines Verstoßes i. S. d. § 19 Abs. 3 bis 5 AWG, wenn der Verstoß im Wege der Eigenkontrolle aufgedeckt und der zuständigen Behörde angezeigt wurde sowie angemessene Maßnahmen getroffen werden, um einen Verstoß aus gleichem Grund zu verhindern. Eine Anzeige nach S. 1 gilt hierbei als freiwillig, wenn die zuständige Behörde hinsichtlich des Verstoßes noch keine Ermittlungen aufgenommen hat. Im Übrigen bleibt § 47 OWiG unberührt. Die Meldepflicht kann dazu führen, dass insbesondere gewerbliche Händler steuerlich relevante Sachverhalte offenlegen müssen, die bisher ihre steuerlichen Verpflichtungen nicht oder nicht vollständig erfüllt haben. Im Fall derartiger Meldungen können steuerlich relevante Sachverhalte auch dem FA bekannt werden. Es liegt insoweit nicht im Ermessen des Anbieters zu entscheiden, ob es sich um gewerblichen Handel oder eine andere gewerbliche Tätigkeit handelt. Faktoren wie die Anzahl der Verkaufsvorgänge, der Einkauf von Waren zum Zwecke des Verkaufs und das öffentliche Auftreten spielen eine Rolle bei der Beurteilung einer gewerblichen Handelstätigkeit.

Bereits im November 22 hat der Gesetzgeber beschlossen, die Anzeige- und Berichtigungspflichten in Bezug auf steuerliche Betriebsprüfungen zu erweitern, indem er einen neuen Absatz 4 zu § 153 AO hinzufügt hat. Diese Regelung gilt erstmals für Veranlagungszeiträume, für die ab dem 31.12.24 eine Außenprüfung beginnt. Die Praxis hat noch Zeit, sich darauf einzustellen, insbesondere weil die genaue Auslegung dieser Norm noch Diskussionsbedarf aufwirft. Die Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht insbesondere, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zur Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt, § 153 Abs. 4 AO (dazu Arconada Valbuena/Rennar, AO-StB 22, 292).

Die Einführung von DAC 7 und des PStTG hat das Ziel, die steuerliche Transparenz im Zusammenhang mit digitalen Plattformen zu verbessern und Steuerhinterziehung entgegenzuwirken. Die genaue Umsetzung bzw. die Auslegung dieser Vorschriften werden jedoch in der Praxis noch weiter diskutiert werden müssen. Es bleibt abzuwarten, wie diese Vorschriften rechtlich wie tatsächlich umgesetzt werden und welche Auswirkungen sie gerade für den Onlinehandel haben werden. Es ist aber wichtig für Plattformbetreiber, insbesondere die Meldepflichten des PStTG zu beachten und die notwendigen Verfahren umzusetzen, um die Informationen zu überprüfen. Verstöße gegen diese Pflichten können zu Ordnungswidrigkeiten führen. Zudem sollten Händler prüfen, ob eine strafbefreiende Selbstanzeige für nicht ordnungsgemäß erklärte Einkünfte sinnvoll ist, da das Risiko besteht, vom FA entdeckt zu werden.