Akteneinsicht vs. Steuergeheimnis: Das ist bei Beiakten und Sonderbänden zu beachten

Die Strafverfolgungsbehörde oder die Staatsanwaltschaft können Akten von Fachbehörden oder Gerichten hinzuziehen. Diese Beiakten werden dadurch ein Teil der Ermittlungsakte und zum Gegenstand der Akteneinsicht, § 147 Abs. 1 StPO.

Enthalten Beiakten (z. B. die der Festsetzungs- und Außenprüfungsdienststellen der FÄ) Daten, die nicht zum Ermittlungsverfahren gehören, entsteht ein Konflikt zwischen dem Steuergeheimnis und dem Akteneinsichtsrecht.

Es ist nicht einheitlich geregelt, wie Prüferakten auszugestalten sind. Sie werden i. d. R. noch in Papierform geführt. Die Prüfer sollen darin ihre Prüfungshandlungen dokumentieren und weitere Unterlagen bzw. Nachweise vorhalten, die für das steuerliche und ggf. strafprozessuale Verfahren relevant sind.

Die Prüferakte wird zur Ermittlungsakte beigezogen, wenn die StraBu die maßgeblichen Tatsachen aus den Prüfungshandlungen der Außenprüfer (Betriebs-, USt-Sonder- oder Lohnsteueraußenprüfer) extrahiert und darauf den strafrechtlichen Vorwurf gründet.

Beiakten unterliegen dem Akteneinsichtsrecht (Burhoff, PStR 00, 58, 59), weshalb auch die Prüferakte als Beiakte dem Akteneinsichtsrecht unterfällt (Lampe, PStR 19, 179). Es kommt in der Praxis wiederholt vor, dass die StraBu bewusst die Prüferakten nicht beizieht (Bach, PStR 15, 323), sondern nur Fragmente dieser Akte in die Ermittlungsakte überführt oder einen Sonderband Prüferakte anlegt.

Auch die Akteneinsicht in die Beiakte ist vollumfänglich zu gewähren. Ausheftungen oder Schwärzungen sind insoweit i. d. R. unzulässig; das Steuergeheimnis lässt solche Informationsselektionen generell nicht zur. Sämtliche Informationen, Tatsachen oder anderweitige Erkenntnisse, die der Außenprüfer im Laufe des Verfahrens sammelte, sind für das Ermittlungsverfahren relevant. Ausschließlich der Strafverteidiger kann beurteilen, ob und in welchem Umfang eine solche Information für ihn bedeutsam sein könnte. Dies gilt auch, wenn Daten Dritter wie z. B. Anzeigen, Zeugenbefragungen, Bankabfragen oder Eingangsrechnungen, betroffen sein sollten. Eine Ausnahme könnte sich im Wirtschafts- oder Steuerstrafverfahren allenfalls durch § 68 Abs. 5 S. 2 StPO ergeben.

Hat ein Außenprüfer bei seiner Prüfungsvorbereitung oder im späteren Verfahren Erkenntnisse aus einer früheren Prüferakte im neuen Prüfungsverfahren genutzt, wird auch die frühere Prüferakte zum Gegenstand des Verfahrens. Ein hinweisender, zusammenfassender Vermerk von ihm reicht ebenso wenig, wie dies bei der Anzeige durch den Steuerfahnder ausreicht.

Die StraBu muss im Rahmen ihrer originären rechtlichen Zuständigkeit darauf achten, dass die Prüferakte den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Aktenführung im strafprozessualen Verfahren genügt. Zwar erlangt der Außenprüfer keine gleichlaufenden strafprozessualen Befugnisse wie die Steuerfahndung. Seine Ermittlungen reichen aber über die steuerliche Dimension hinaus und werden zur maßgeblichen Grundlage, um eine Anklage zu erheben. Da das Ermittlungsverfahren ein schriftliches Verfahren ist, müssen auch derart maßgebliche Erkenntnisgewinne der Außenprüfer dem strafprozessualen Standard genügen. Ungenauigkeiten oder Verletzungen dieser Aktenführungsregelungen gehen insoweit zulasten der Ermittlungsbehörde.

Die Steuerakte wird in vielen Bereichen der Steuerverwaltung elektronisch geführt. Dies liegt auch daran, dass die Steuererklärungen im erweiterten gewerblichen Kontext (z. B. Selbstständige, Kapitalgesellschaften, Gewerbetreibende usw.) elektronisch einzureichen sind. Daher liegen die Tathandlungen durch die elektronisch eingereichten Steuererklärungen nicht mehr körperlich vor. Die Gerichte erwarten zu Recht, dass die elektronischen Erklärungsdokumente (z. B. Steuererklärung, EÜR, Bilanzen) ausgedruckt oder in die elektronische Ermittlungsakte überführt werden. Eine Beiziehung der Steuerakte ist in solchen Fällen nicht möglich.

Die Finanzverwaltung hält weitestgehend nur noch Briefe und Faxe der Steuerpflichtigen oder ihrer Berater in Papierform vor; diese können vielfach noch nicht in die elektronische Akte importiert werden. Im strafprozessualen Verfahren kommt es eher selten darauf an. Wenn diese Aktenfragmente als Beiakte hinzugezogen werden, besteht ein umfassendes Akteneinsichtsrecht in diese Beiakte (Polenz, NJW 09, 1921, 1925). Schwärzungen, Ausheftungen usw. sind unzulässig. Sind in der Steuerakte auch Vorgänge enthalten, die nicht im Zusammenhang mit den strafprozessualen Ermittlungen stehen, sind diese wegen des Steuergeheimnisses vorab und unverzüglich auszusondern.

Die Strafermittlungsbehörden legen Sonderbände an, um die Ermittlungsakte übersichtlich und nachvollziehbar zu halten, um Teilaspekte der Ermittlung sachgerecht zusammenzufassen und in sich geordnet darzustellen.

Hierbei gibt es Überschneidungen zu möglichen Beiakten, da teilweise Akten nach Sichtung nicht zur Ermittlungsakte als Beiakte hinzugezogen werden, sondern Kopien der eingesehenen Akten in einem Sonderband abgelegt werden.

Bei Steuerakten ist zudem zu beachten, dass diese oft elektronisch geführt werden.

Hier gilt das zur Bei- und zur Ermittlungsakte Ausgeführte entsprechend. Im Einzelfall werden Kopien nur partiell in den Sonderband überführt. Sollten sich dadurch Ungereimtheiten, Unvollständigkeiten oder Widersprüche ergeben, sollte der Strafverteidiger auch auf eine Akteneinsicht in die Originalakte dringen und ggf. eine gerichtliche Entscheidung herbeiführen.

Beim Sonderband Zeugenvernehmung ist § 30 Abs. 2 AO ausgeschlossen; allein der Anwendungsbereich des § 68 Abs. 5 StPO ist zu berücksichtigen.

Der Sonderband Bankermittlung ist vollständig der Akteneinsicht nach § 147 Abs. 1 StPO unterworfen; Ausheftungen, Schwärzungen oder sonstige Beeinträchtigungen sind unzulässig. Eine Vorauswahl und Schwärzung der übrigen Buchungen ist rechtswidrig.

IT-Forensiker werten IT fachgerecht aus und sichern Beweise. Sollen diese strafprozessual verwertet werden, müssen die technischen Analyseschritte lückenlos dokumentiert werden, da sie Rückschlüsse auf die Glaubhaftigkeit der Informationen geben. Dazu sind und werden auch regelmäßig Sonderbände angelegt. Der IT-Fahnder soll den Sonderband IT-Forensik ab dem Zeitpunkt der Fall- bzw. Auftragszuweisung anlegen und mindestens so lange fortführen, bis der IT-Auswertebericht erstellt ist. Dieser Sonderband unterliegt vollständig dem Akteneinsichtsrecht nach § 147 Abs. 1 StPO.

Werden elektronische Speichermedien, wie z. B. Festplatten, Datensticks, Cloudspeicher, Cachespeicher im Computer, Smartphones oder Tabletts usw. gesichert und ausgewertet bzw. Verlaufsspeicherungen in Internetbrowsern gesichtet, werden alle Daten ungefiltert sichtbar. Neben den beweiserheblichen Tatsachen können Daten des Zeugen sichtbar werden, die dieser ohne direkten oder indirekten Bezug zum strafprozessualen Verfahren generiert hat. Hierbei können z. B. eigene strafrechtliche Vorwürfe, z. B. Kinderpornografie, sichtbar werden. Wegen dieser Datenvielfalt ist die Akteneinsicht des Strafverteidigers beschränkt, wenn die Daten erkennbar nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungen stehen. In solchen Einzelfällen kann der Strafverteidiger nur die strafprozessual relevanten Beweismittel und nicht die gesperrten elektronischen Daten einsehen. Diese besonderen Erkenntnisse dürfen in der Ermittlungsakte oder dem Sonderband IT-Forensik nicht einsehbar oder sonst nachvollziehbar sein – z. B. keine Ausdrucke. Im Sonderband IT-Forensik ist aber auf die gesperrten Vorgänge abstrakt hinzuweisen.

Wird gegen mehrere ermittelt, haben alle Beschuldigten ein vollumfängliches Akteneinsichtsrecht in die anderen Ermittlungsakten, Beiakten und Sonderbände; für die IT-Forensik gilt das zu den Zeugen Aufgeführte entsprechend.

Der Sonderband Beweismittel enthält nur Kopien von Beweismitteln. Im Gegensatz zu den Originalen können auf den Kopien auch handschriftliche Hinweise, Vermerke oder Verweise angebracht werden. Der leitende Fahnder wählt vorab die relevanten Beweismittel aus; besonders bei beschlagnahmten oder zur Durchsicht mitgenommenen Ordnern sind nicht alle Seiten bedeutsam.

Der Verteidiger kann Beweismittel gem. § 147 Abs. 1 StPO ausschließlich an Amtsstelle besichtigen oder einsehen. Damit soll deren Authentizität gesichert werden. Für den Sonderband Beweismittel gilt das nicht, da es sich um Kopien handelt. Dieser Sonderband wird zum Gegenstand der Ermittlungsakte und unterfällt dem Akteneinsichtsrecht aus § 147 StPO, ohne dass das Steuergeheimnis die Akteneinsicht beschränken könnte. Denn auch die Originale der Beweismittel dürfen nicht geschwärzt oder verändert werden. Auch die vom Fahnder angebrachten Hinweise usw. unterfallen der Akteneinsicht des Strafverteidigers. Die Einschränkung des § 147 Abs. 1 StPO zur Besichtigung der originalen Beweismittel gilt beim Sonderband Beweismittel nicht.

Beim Arrest werden oft auch Belange Dritter berührt. Das FA verwehrt deshalb mit Verweis auf § 30 Abs. 2 AO das Akteneinsichtsrecht in den Sonderband. Ein weiteres Argument ist insoweit, das Verfahren habe keinen Zusammenhang mit den strafprozessualen Ermittlungen, für die der § 147 StPO gedacht sei.

Der Adhäsionsprozess, in dem darüber entschieden wird, ob der Verletzte entschädigt wird, ist im Zusammenhang mit der Hauptverhandlung durchzuführen, weshalb ein innerer Kontext mit der strafprozessualen Ermittlung besteht (Roxin/Schünemann, Strafverfahrensrecht, 30. Aufl., § 67 Rn. 5). Demzufolge sind die strafprozessualen Maßnahmen i. S. d. §§ 111b ff. StPO mit dem strafrechtlichen Vorwurf und den damit verbundenen Ermittlungen sachlogisch verbunden.

Der Strafverteidiger muss die Interessen seines Mandanten hinsichtlich eines gegen diesen ausgebrachten Arrestes mittels Rechtsbehelfe wahrnehmen. Um die Ausgangslage sachgerecht beurteilen zu können, ist seine paritätische Kenntnis mit den weiteren Organen der Strafrechtspflege notwendig; sie erfasst vollumfänglich die gesetzlichen und tatsächlich vorliegenden Arrestvoraussetzungen, die aus den Ermittlungserkenntnissen folgen. Diese ergeben sich nicht nur aus der Ermittlungsakte, sondern auch aus dem Sonderband Arrestakte. Er hat deshalb auch einen vollumfassenden Anspruch auf Akteneinsicht in die Arrestakte (so auch Marberth-Kubicki, StraFo 03, 366, 369).

Der Sonderband Durchsuchung enthält nicht nur die Unterlagen der Durchsuchung beim Beschuldigten, sondern auch solche, die ggf. bei Zeugen gem. § 103 StPO angefallen sind. Daten und Informationen des Zeugen können durchaus dem Steuergeheimnis unterfallen.

Da jedoch sowohl die Ergebnisse als auch die konkrete Durchführung einer Durchsuchung im Rahmen der strafprozessualen Beweiswürdigung zu beurteilen ist, müssen sämtliche Daten, Informationen und Erkenntnisse des Zeugen dem Strafverteidiger offengelegt werden, da nur er beurteilen kann, ob und ggf. wie er gegen die dort gewonnenen Beweismittel vorgehen will. Das umfassende und uneingeschränkte Akteneinsichtsrecht des Strafverteidigers geht den Rechten des Zeugen aufgrund der bereits aufgestellten Postulate vollständig vor; Streichungen, Schwärzungen, Ausheftungen oder andere Manipulationen sind unzulässig.