Stetige Neujahrsfalle beim Verkauf einer geerbten Immobilie?

Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken sind steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Objekte, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren (2. Alternative) zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

Der BFH hat entschieden, dass die 2. Alternative – anders als die 1. Alternative – keine Ausschließlichkeit der Eigennutzung voraussetzt. Auf den zeitlichen Umfang der Eigennutzung im ersten und dritten Jahr kommt es nicht an. Nur im zweiten Jahr muss die Eigennutzung dauerhaft gewesen sein. Eine kurzzeitige Vermietung vor dem Verkauf einer langjährig selbst genutzten Eigentumswohnung ist folglich in der Regel unschädlich (BFH 3.9.19, IX R 10/19).

Der Fall

Der Kläger erwarb 2006 eine Eigentumswohnung, die er bis einschließlich April 2014 durchgehend zu eigenen Wohnzwecken nutzte und mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 17.12.14 wieder veräußerte. Im Zeitraum von Mai 2014 – seinem Auszug – bis zur Veräußerung im Dezember 2014 hatte der Kläger die Wohnung an Dritte vermietet. Das Finanzamt ermittelte einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 44.338 EUR. Hiergegen wandte sich der Kläger. Seiner Ansicht nach war die Veräußerung nicht steuerbar, da er die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorausgegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe (2. Alternative). Der BFH hat dem Kläger Recht gegeben.

Bei der 2. Alternative muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung – wie oben dargelegt – nicht während des gesamten Kalenderjahrs vorgelegen haben; vielmehr genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des „mittleren Kalenderjahres“ – voll auszufüllen. Das bedeutet also: Ausreichend für die Anwendung der Ausnahmevorschrift ist eine zusammenhängende Nutzung von einem Jahr und zwei Tagen – wobei sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken muss, während die eigene Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht.

Was aber gilt, wenn die Eigennutzung bereits im Jahr vor dem Verkauf beendet und die Wohnung erst im Folgejahr verkauft wird? Damit liegt streng genommen im Jahr des Verkaufs keine Eigennutzung vor, nicht einmal für einen Tag, und die Veräußerung wäre steuerpflichtig. Das ist die sogenannte Neujahrsfalle.

Lange Zeit wertete die Finanzverwaltung die Leerstandszeit als unschädlich. Es gab also hier keine Neujahrsfalle (BMF 5.10.00, BStBl I 00, 1383, Tz. 25)! Allerdings wurde seinerzeit – vor dem BFH-Urteil aus 2019 – davon ausgegangen, dass bei der 2. Alternative des § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ein zusammenhängender Zeitraum von drei Kalenderjahren vorgelegen haben muss. Ein Zeitraum von einem Jahr und zwei Tagen reichte also per se nicht aus. Aufgrund des BFH-Urteils wurde die besagte Fundstelle in dem BMF-Schreiben zwischenzeitlich – teilweise – aufgehoben (BMF-Schreiben vom 17.6.20, BStBl I 20, 576). Es heißt nun u. a.: Wird das Wirtschaftsgut im Vorjahr der Veräußerung kurzfristig zu anderen Zwecken genutzt (z. B. vorübergehende Vermietung) oder kommt es im Vorjahr der Veräußerung zu einem vorübergehenden Leerstand, ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern.

Vorweg sei darauf hingewiesen, dass dem Verfasser Fälle bekannt sind, in denen das jeweilige Finanzamt im obigen Sinne argumentiert hat, alle Fälle aber noch offen sind. M. E. ist die Auffassung der Finanzämter jedoch nicht korrekt. Die Finanzämter argumentieren damit, dass mit dem BMF-Schreiben vom 17.6.20 (a. a. O.) die besagte Tz. 25 des ursprünglichen BMF-Schreibens aufgehoben wurde, wonach Leerstandszeiten unschädlich waren. Leerstandszeiten seien nun also schädlich, das heißt, sie sollen nicht als begünstigte Selbstnutzung gelten, selbst wenn sie dem Verkauf des Objekts dienen.

Den Finanzämtern ist aber entgegenzuhalten, dass sich das neuere BMF-Schreiben nur auf die 2. Alternative des § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG bezieht. Nach meinem Dafürhalten haben wir im obigen Beispiel aber einen Fall der 1. Alternative des § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Das heißt: Die Immobilie ist vom Erwerb bis zum Verkauf selbst genutzt worden; genauer gesagt „gilt“ sie als selbst genutzt, denn ein Leerstand zur Veräußerungsvorbereitung ist unerheblich. Bei genauerem Lesen des BMF-Schreibens jüngeren Datums ist nämlich nur der zweite Aufzählungspunkt der Tz. 25 aufgehoben worden. Folgende Aussagen (zur 1. Alternative) haben nach wie vor Gültigkeit:

Eine Leerstandszeit, die zur „Veräußerungsvorbereitung“ (und eventuell zur Klärung der Erbverhältnisse) dient, muss daher auch den Erben zuzurechnen sein – jedenfalls dann, wenn der Erblasser die Immobilie zwischen Erwerb und seinem Tod ununterbrochen selbst genutzt hat.

Im ESt-Kommentar „Korn“ heißt es im Übrigen: „§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 1 EStG ist mithin dahingehend auszulegen, dass eine ausschließliche Nutzung zu eigenen Wohnzwecken stets dann gegeben ist, wenn das Wirtschaftsgut nach dem Erwerb und vor der Selbstnutzung sowie nach der Selbstnutzung und vor der Veräußerung nicht fremdgenutzt wird.“