Gebäudeabschreibung: Anforderung an Gutachten und Gutachter zur Verkürzung des AfA-Zeitraums

Der BFH hatte im Jahre 2021 entschieden, dass an den Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer keine überbordenden Anforderungen zu stellen sind. Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des Nachweises geeignet erscheint. Die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens ist jedenfalls nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer (BFH 28.7.21, IX R 25/19). Wenig später hatte das FG Münster (27.1.22, 1 K 1741/18 E) die Sichtweise des BFH mit Leben gefüllt: Wird im Rahmen eines Wertgutachtens die Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach der Wertermittlungsverordnung bestimmt, kann diese der Berechnung des AfA-Satzes zugrunde gelegt werden.

Der Finanzverwaltung behagte diese Rechtsprechung überhaupt nicht und so sollte der Gesetzgeber veranlasst werden, § 7 Abs. 4 S. 2 EStG ersatzlos zu streichen, das heißt, dass immer nur die typisierenden Nutzungsdauern hätten angesetzt werden dürfen. Doch eine geplante Gesetzesänderung wurde zurückgezogen. Die Finanzverwaltung hat sich aber dennoch nicht geschlagen gegeben. Mit Schreiben vom 22.2.2023 hat das BMF dargelegt, welche Anforderungen an ein Gutachten zur Verkürzung des AfA-Zeitraums zu stellen sind. Und wie zu erwarten legt das BMF die Messlatte hoch (BMF 22.2.23, IV C 3 – S 2196/22/10006: 005, BStBl I 23, 332):

Beachten Sie | Für bestimmte betrieblich genutzte Gebäude (z. B. Hallen in Leichtbauweise oder Ställe und Schuppen) kann sich in Abhängigkeit von der Bauart, der Bauweise und der Nutzung bereits aus den amtlichen AfA-Tabellen eine kürzere Nutzungsdauer ergeben. Berufen sich die Steuerpflichtigen auf die in den AfA-Tabellen enthaltenen Richtwerte, sind diese anzusetzen.

Das BMF-Schreiben wurde bereits kurz nach seinem Erscheinen stark kritisiert. So können die Rest- und die Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes nach Auffassung des BMF nicht nach der ImmoWertV ermittelt werden. Dabei hatte das FG Münster mit zwei Urteilen vom 14.2.23 (1 K 3840/19 F, 1 K 3841/19 F) entschieden, dass vom Steuerpflichtigen eingeholte Wertgutachten, in denen die Restnutzungsdauern von Mietobjekten nach der ImmoWertV berechnet werden, sehr wohl der Ermittlung der AfA zugrunde gelegt werden können.

Im Übrigen hat der BFH entschieden, dass ein auf die Vorgaben der betreffenden ImmoWertV gestütztes Sachverständigengutachten durchaus geeignet ist, Aufschluss über die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes zu geben (BFH 23.1.24, IX R 14/23). Damit tritt also auch das oberste deutsche Steuergericht der einengenden Haltung der Finanzverwaltung entgegen. Allerdings: Der schlichte Verweis auf die modellhaft ermittelte Gesamt- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe ImmoWertV allein genügt nicht, es muss schon etwas „mehr“ kommen.

Die Klägerin ging davon aus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer eines ihr gehörenden Gebäudes nur noch sechs Jahre beträgt. Das Finanzamt nahm hingegen eine Nutzungsdauer von 50 Jahren an. Es kam zum Streit vor dem FG. Dieses holte das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken ein. Der Sachverständige ermittelte in seinem Gutachten nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 ImmoWertV in der seinerzeit geltenden Fassung (2010) eine tatsächliche Restnutzungsdauer von 19 Jahren. Nach Ansicht des BFH ist die Entscheidung des FG, die Gebäude-AfA gemäß § 7 Abs. 4 S. 2 EStG nur über 19 Jahre zu verteilen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Eine Gutachtenmethode, durch die die Restnutzungsdauer eines Gebäudes modellhaft wirtschaftlich bestimmt wird, kann als Nachweis für die Inanspruchnahme des § 7 Abs. 4 S. 2 EStG genügen. Die weitergehenden Anforderungen, die die Finanzverwaltung in Rn. 23 f. des BMF-Schreibens vom 22.2.23 für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Sachverständigengutachten aufstellt, lassen sich dem Gesetz jedenfalls nicht in Gänze entnehmen. Insbesondere die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 (inzwischen § 4 Abs. 3 ImmoWertV vom 14.7.21) ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode.

Der BFH weist aber klarstellend darauf hin, dass seine Ausführungen nicht dahin gehend zu verstehen sind, der Steuerpflichtige könne allein durch eine schlichte Bezugnahme auf die modellhaft ermittelte Gesamt- sowie Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der ImmoWertV eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer darlegen und nachweisen. Vielmehr bedarf es für die Schätzung der Nutzungsdauer einer sachverständigen Begutachtung, die sich insbesondere zu den individuellen Gegebenheiten des Objekts (z. B. durchgeführte oder unterlassene Instandsetzungen oder Modernisierungen, vgl. § 4 Abs. 3 S. 2 ImmoWertV 2021) verhält.

Wie bereits erwähnt verfügt das BMF, dass der Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer (nur) durch Vorlage eines Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken oder von Personen, die von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken nach entsprechender Norm zertifiziert worden sind, erbracht werden kann (BMF 22.2.23, BStBl I 23, 332, Rn. 22). Dem hat das FG Münster jedoch eine Absage erteilt. Danach sind – bei hinreichender Qualifizierung – auch Gutachten von Sachverständigen zu akzeptieren, die nicht öffentlich bestellt und auch nicht von einer deutschen Institution nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditiert sind (FG Münster 2.4.25, 14 K 654/23 E).

Der Kläger erwarb im Jahre 2020 eine ältere Immobilie. Er beantragte eine jährliche Abschreibung von 4,35 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, da die tatsächliche Restnutzungsdauer des Objektes lediglich 23 Jahre betrage. Hierzu legte er ein Gutachten eines Sachverständigen vor. Dieser gab an, ein nach DIN EN ISO/ IEC 17024 zertifizierter Sachverständiger für Immobilienbewertung zu sein. Ferner sei er von der IHK geprüfter und zertifizierter Sachverständiger für Immobilienbewertung. Überdies sei er vom TÜV geprüfter und zertifizierter Sachkundiger für Bauschäden und Baufehler. Schließlich sei er Mitglied im Deutschen Gutachter- und Sachverständigen-Verband (DGuSV) sowie im Bundesverband Deutscher Sachverständiger und Fachgutachter (BDSF). Das Finanzamt wollte nur einen AfA-Satz von 2 % akzeptieren. Unter anderem führte es aus, dass der Gutachter kein nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierter Sachverständiger sei. Seine Akkreditierung sei nämlich durch eine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft („Ada InViva BV“) erfolgt. Diese sei aber keine national akkreditierte Zertifizierungsstelle für die Wertermittlung von Grundstücken. Doch die Klage des Immobilieneigentümers war erfolgreich. Das Gutachten sei zu akzeptieren.

Selbst wenn die Niederländische Gesellschaft nicht hinreichend akkreditiert war, dem Sachverständigen das von ihm vorgelegte Zertifikat nach DIN EN ISO/IEC 17024 zu erteilen, so sei dennoch festzustellen, dass dieser hinreichend qualifiziert ist, um die Restnutzungsdauer des in Rede stehenden Objektes auf Basis der ImmoWertV zu beurteilen. Das Gericht könne weder dem Gesetz (§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG) noch den Entscheidungen des BFH vom 28.7.21 (IX R 25/1) und vom 23.1.24 (IX R 14/23) entnehmen, dass eine entsprechende Zertifizierung des Gutachters für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer zwingend erforderlich ist. Gegen ein solches Erfordernis spreche insbesondere ein Umkehrschluss zu § 198 Abs. 2 BewG. Dort habe der Gesetzgeber alternative formelle Anforderungen an den Sachverständigen – darunter eine Zertifizierung nach DIN EN ISO/IEC 17024 – ausdrücklich geregelt. In § 7 Abs. 4 S. 2 EStG finden sich solche formellen Anforderungen nicht.

Auch das FG Hamburg hat geurteilt, dass ein privates Sachverständigengutachten Grundlage für die Schätzung einer verkürzten tatsächlichen Restnutzungsdauer sein kann. Das Gesetz selbst verlange nicht, dass der Nachweis durch ein Gutachten eines in bestimmter Weise qualifizierten Sachverständigen erfolgt. Allein der Umstand, dass der Gutachter weder über eine gesonderte Zertifizierung verfügt noch öffentlich bestellt oder vereidigt ist, führe nicht dazu, dass seine Ausführungen keine taugliche Schätzungsgrundlage darstellen (FG Hamburg 1.4.25, 3 K 60/23).

In den genannten BFH-Verfahren der Jahre 2021 und 2024 wurde jeweils ein Wertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vorgelegt. Es ist anzunehmen, dass die jeweiligen Gutachter die Immobilien persönlich in Augenschein genommen haben. Daher war fraglich, ob auch sogenannte Onlinegutachten anzuerkennen sind. Es gibt nämlich zunehmend Angebote, wonach Gutachten zur Restnutzungsdauer von Wirtschaftsgütern, auch für Immobilien, online und offenbar wesentlich kostengünstiger als über „klassischem“ Wege erstellt werden. Das FG Münster scheint diesen aber skeptisch gegenüberzustehen, denn es führt aus:

„Ob ein Gutachten für den Nachweis einer tatsächlich kürzeren Nutzungsdauer einer Immobilie nur dann geeignet ist, wenn der Sachverständige das Objekt selbst vor Ort in Augenschein genommen hat – wozu der Senat neigt, da ein Gutachten nur dann ordnungsgemäß ist, wenn die tatsächlichen Begutachtungsgrundlagen vom Sachverständigen hinreichend erhoben und dokumentiert worden sind –, kann im Streitfall dahinstehen, da der Sachverständige den Ortstermin jedenfalls nachgeholt hat. Dabei hat er festgestellt, dass die Immobilie den Modernisierungsstand aufweist, den er bereits im Gutachten festgehalten hatte.“ Im Urteilsfall reichte es dem Gericht aber aus, dass der Sachverständige den Ortstermin nachgeholt hatte.

Dass ein längerer Abschreibungszeitraum – und damit eine niedrigere AfA – als gesetzlich vorgesehen gewünscht wird, ist eher selten anzutreffen. Es kann aber Sinn ergeben, wenn ansonsten die Gefahr bestünde, dass mit der Immobilie langfristig kein Gewinn erwirtschaftet werden kann und Verluste wegen unterstellter „Liebhaberei“ nicht abgezogen werden dürfen – so auch in einem Fall, über den der BFH im Jahre 2019 zu entscheiden hatte. Allerdings konnte die Steuerzahlerin mit ihrem Begehren nicht durchdringen: Die Rechtsfrage, ob § 7 Abs. 4 S. 2 EStG analog auf die Fälle, in denen die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes die gesetzliche Nutzungsdauer von 33 Jahren übersteigt, anzuwenden ist, sei zu verneinen (BFH 28.5.19, XI B 2/19).

Die Klägerin, eine GmbH, betrieb eine Pferdezucht. Nach der Gründung des Betriebs erwarb sie ein Grundstück, welches in der Folgezeit mit einer Reitanlage bebaut wurde. Die Klägerin berücksichtigte in ihren Steuererklärungen eine AfA für das Gebäude mit jährlich 1,25 % der Herstellungskosten. Das Finanzamt vertrat aber die Auffassung, dass das Gebäude zwingend nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit jährlich 3 % abzuschreiben sei. Gegen die entsprechenden Steuerbescheide legte die GmbH Einspruch ein. Die Verkürzung der Abschreibungsdauer führe dazu, dass sich der Verlustvortrag gemäß § 15 Abs. 4 EStG erhöhe und dies wiederum zur Folge habe, dass ihre Tätigkeit möglicherweise zeitlich früher als Liebhaberei eingestuft werde. Einspruch, Klage und auch der Gang zum BFH blieben aber erfolglos.

Die in § 7 Abs. 4 S. 1 EStG genannten Abschreibungssätze beruhten auf fiktiven Nutzungsdauern. Dies diene der Gesetzesvereinfachung. Nur für den Fall, dass die tatsächliche Nutzungsdauer unterhalb der fiktiven Nutzungsdauer liegt, komme nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG eine Überschreitung der AfA-Sätze in Betracht. Wegen des typisierenden Charakters der AfA sei das von der Klägerin vorgetragene Argument, ihre Tätigkeit könne ohne Berücksichtigung der längeren tatsächlichen Nutzungsdauer zeitlich früher als Liebhaberei eingestuft werden, nicht geeignet, die gesetzlich vorgeschriebenen AfA-Sätze zu unterschreiten.