Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt: IV. Senat bestätigt Auffassung des X. Senats

Die Problematik ist schnell skizziert: Bei einer Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt scheidet eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG – wie auch bei der Übertragung eines Einzelunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt – aus. Davon abzugrenzen sind die Fälle, in denen ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder ein Mitunternehmeranteil unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird. In diesem Zusammenhang vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen kann (zu den Einzelheiten vgl. gleichlautende Erlasse vom 5.10.22, BStBl I 22, 1494, Rz. 21 f.). Wie man mit dieser Abgrenzungsproblematik in der Praxis umgeht, zeigt der nachfolgende Aufsatz. Dabei liegt der Schwerpunkt auf der Darstellung des o. g. Urteils des BFH vom 8.8.24.

Zu den Ertragsteuerfolgen der Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt lag bislang keine höchstrichterliche Entscheidung vor. Der IV. Senat des BFH durfte nun zu folgendem Sachverhalt Stellung beziehen (vgl. Entscheidung vom 8.8.24 (IV R 1/20)):

Der IV. Senat stellte zunächst fest, dass der Sachverhalt vom Gericht nicht vollständig aufgeklärt wurde, und verwies die Sache daher an das FG zurück. Gleichzeitig machte das Gericht aber umfangreiche Ausführungen zur Rechtslage für zwei verschiedene möglicherweise vorliegende Sachverhalte.

Sollte die Übertragung des verpachteten Betriebs gegen eine Leibrente erfolgt sein, hätten die Erwerber (Kinder in GbR) den verpachteten Betrieb als Gewerbebetrieb weiterführen können und gem. § 7 Abs. 1 EStDV (ab 1999: § 6 Abs. 3 Hs. 1 EStG) auch die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortführen müssen (§ 7 Abs. 1 S. 2 EStDV), sofern sie die Tätigkeit weiterführen. Soweit bei einem verpachteten Betrieb der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger die Wiederaufnahme der eigenen Tätigkeit noch in Erwägung zieht, liegen bei ihm weiterhin gewerbliche Einkünfte vor (BFH 6.4.16, X R 52/13, BStBl II 16, 710).

Sollte sich aber nach Prüfung des Sachverhalts ergeben, dass die Grundstücksübertragung mit einer Nießbrauchsbestellung für den Übertragenden einherging, scheidet eine Anwendung von § 7 Abs. 1 EStDV – gegenwärtig § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG – aus. Daraus folgt dann, dass der Übertragende (hier der Vater) weiterhin der Verpächter des Betriebs ist. Dies führt dazu, dass er als Verpächter das Eigentum an dem Betriebsgrundstück samt den Betriebsvorrichtungen und dem Inventar an seine Kinder übertragen hat, diese Wirtschaftsgüter aber vor der Übertragung zum Teilwert in sein Privatvermögen entnimmt und weiter gewerbliche Verpachtungseinkünfte erzielt.

Beachten Sie | Damit führt der Vater als Nießbraucher den Verpachtungsbetrieb mit fremden Wirtschaftsgütern weiter. Deswegen führt die Entnahme dieser Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen zu keiner begünstigten Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG. Es fehlt schlicht an der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit. Damit kommt es erst bei Beendigung des Nießbrauchsrechts zu einem Übergang nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG in der heutigen Fassung. In diesem Zuge werden diese Wirtschaftsgüter wieder notwendiges Betriebsvermögen (hier Sonder-BV I). Die Einlage erfolgt mit dem Teilwert ins Betriebsvermögen der Kinder, § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a EStG findet mangels Anschaffung keine Anwendung (Einlage der Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten).

Bis zur Beendigung der Tätigkeit steht dem Nießbraucher weiterhin das Verpächterwahlrecht zu, das lediglich bei entgeltlicher Übertragung des verpachteten Betriebs enden würde. In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung des verpachteten Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt geht das Verpächterwahlrecht hingegen erst bei Beendigung des Nießbrauchs (z. B. durch Tod des Nießbrauchers) auf den Erwerber über.

Mit dieser Entscheidung hat der IV. Senat des BFH hier die Auffassung des X. Senats und auch der Finanzverwaltung bestätigt (BFH 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730 sowie Finanzverwaltung BMF 20.11.19, BStBl I 19, 1291). Der BFH hat aufgezeigt, dass eine Anwendung von § 7 Abs. 1 EStDV bzw. des heutigen § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auch bei Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt nicht in Betracht kommt, da es an einer Aufgabe der Tätigkeit fehlt. Denn die Verpachtungstätigkeit wird – mit fremden Wirtschaftsgütern – fortgesetzt. Bei Übertragung des verpachteten Betriebs gegen eine Leibrente, nunmehr gesetzlich als Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG geregelt, könnte § 6 Abs. 3 EStG hingegen zur Anwendung kommen, da hier die Tätigkeit eingestellt wird.

Die unentgeltliche Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt führt aus ertragsteuerlicher Sicht zu einer Entnahme der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen und damit zu einer Aufdeckung der stille Reserven, ohne dass jedoch eine begünstigte Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG vorliegt. Da der Nießbraucher seine Tätigkeit nicht einstellt, steht ihm unverändert das Verpächterwahlrecht zu, welches im Falle der Beendigung des Nießbrauchs auf den Erwerber übergehen würde. Die Wirtschaftsgüter werden dann Betriebsvermögen der Erwerber, wobei die Einlage zum Teilwert erfolgt. Diese Steuerfolge ließe sich vermeiden, wenn die Übertragung des verpachteten Betriebs gegen Versorgungsleistungen im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG erfolgen sollte. Eine andere Gestaltungsmöglichkeit könnte die Betriebsaufgabeerklärung vor der Übertragung sein, weil dann die Vergünstigungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 EStG für den Schenker für den Aufgabegewinn in Betracht kommen.

Die ertragsteuerlichen Folgen der Übertragung eines Einzelunternehmens unter einem Vorbehaltsnießbrauch für den bisherigen Betriebsinhaber sind vom BFH in seinem Grundsatzurteil vom 25.1.17 (X R 59/14, BStBl II 19, 730) dahin gehend entschieden worden, dass § 6 Abs. 3 EStG in diesen Fällen nicht anwendbar ist. Die Anwendung dieser Vorschrift zur Fortführung der Buchwerte beim Beschenkten scheitert daran, dass aufgrund des Nießbrauchsrechts der Schenker den Betrieb weiter fortführt. Der BFH hatte bereits in diesem Urteil ausgeführt, dass bei Betriebsfortführung durch den Übertragenden die Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG nicht zulässig ist. Der X. Senat führt insoweit die zu § 7 Abs. 1 S. 1 EStDV ergangene Rechtsprechung fort, da der Gesetzgeber dies mit dem insoweit wortgleichen Text auch beabsichtigt hatte (BTDrucks. 14/265, S. 174). Damit setzte sich der BFH in den Gegensatz zu der seinerzeit vom Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung (vgl. Hörger/Rapp in: Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 41, Ludäscher in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 Rz. 251).

Beachten Sie | Es kommt damit auch zu keiner Übertragung der stillen Reserven des Betriebs auf den Übernehmer. Der Übertragende/Schenker hat vielmehr die Wirtschaftsgüter des Betriebs entnommen und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Teilwerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns anzusetzen. Der BFH ließ es in dieser Entscheidung dahinstehen, ob die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG gewährt werden kann, da dies vom Finanzamt und dem Finanzgericht bereits akzeptiert wurde und eine andere Auffassung gegen das Verböserungsverbot verstoßen hätte.

Für die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs hat die Rechtsprechung bereits im Urteil des X. Senats vom 25.1.17 (X R 59/14, BStBl II 19, 730) eine vom Gewerbebetrieb abweichende bereichsspezifische Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG vorgenommen. Der BFH führt in diesem Urteil die vorangegangene Rechtsprechung fort, nach der bei der Übertragung mit Nießbrauchsvorbehalt zwei Betriebe entstehen, nämlich einmal ein ruhender Betrieb bei dem neuen Eigentümer und ein wirtschaftender Betrieb bei dem Nießbraucher. Damit haben sowohl der Eigentümer als auch der Nießbraucher jeweils Betriebsvermögen, und infolgedessen gehören alle Einnahmen aus dem Verkauf von Grundstücken oder sonstigen Rechten zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Auf unentgeltlich übergehende Wirtschaftsgüter ist § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden, d. h., die Buchwerte werden beim neuen Eigentümer fortgeführt. Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwaltung (BMF 20.11.19, BStBl. I 2019, S. 1291), und sie wurde nun durch den IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 8.8.24 (IV R 1/20) für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft bestätigt.

Die Übertragung des gesamten Anteils an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft ist von dem Urteil vom 8.8.24 (IV R 1/20) nicht betroffen. Auch die Entscheidung vom 25.1.17 (X R 59/14) betrifft die Übertragung von Mitunternehmeranteilen nicht, weil im Gegensatz zum Einzelunternehmen der Übertragende seine eigene bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Dies hat zur Folge, dass § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf diese Übertragung anzuwenden ist und der Übernehmende die Buchwerte des bisherigen Mitunternehmers fortzuführen hat (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG). Auch die Finanzverwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 20.11.19 (IV C 6 – 2241/15/10003, BStBl I 19, 1291) diese Auffassung, wobei nach Tz. 18 dieses Schreibens auch bei der Übertragung nur eines Teils eines Mitunternehmeranteils § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden ist (vgl. zu diesen Fällen auch Dräger in DB 17, 2768).

Die Entscheidungen des BFH zeigen auf, dass die Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt unterschiedliche ertragsteuerliche Folgen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG hat. Mit seiner Entscheidung vom 8.8.24 (IV R 1/20) zeigt der BFH die Besonderheiten auf, die bei Übertragung von gewerblichen Verpachtungsbetrieben unter Nießbrauchsvorbehalt zu beachten sind. Dabei stellt er klar, dass auch nach seiner Auffassung für die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. des heutigen § 6 Abs. 3 S. 1 EStG streng zwischen Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt und Übertragungen gegen Versorgungsleistungen (bislang Leibrenten, gesetzlich als Versorgungsleistungen in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG geregelt) zu unterscheiden ist. Denn erstgenannte Übertragungen unterfallen nicht dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG, weil es an der geforderten Einstellung der Tätigkeit des Schenkers fehlt. Vielmehr setzt dieser mit der Übertragung des Eigentums an den Wirtschaftsgütern unter Vorbehalt des Nießbrauchs seine Tätigkeit (im Streitfall den Verpachtungsbetrieb) fort. Eine entsprechende Rechtsfolge gilt auch bei Übertragung von Einzelunternehmen unter Nießbrauchsvorbehalt (vgl. Urteil vom 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730, BMF 20.11.19, BStBl I 19, 1291).

Abzugrenzen sind davon jedoch die Sachverhalte, in denen ein verpachteter und nicht aufgegebener land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen wird. Hier bleibt aufgrund der bereichsspezifischen Auslegung der Regelung auch nach Auffassung des IV. Senats § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG anwendbar (vgl. BFH 25.1.17, X R 59/14, BStBl II 19, 730, Rz. 55). Auch für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt gelten andere „Spielregeln“, denn auch hier kann § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen (zu den Einzelheiten vgl. GLE 5.10.22, BStBl I 22, 1494, Rz. 21 f.).

Dagegen führt die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt zu einer Entnahme der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen und damit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Eine begünstigte Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG liegt nicht vor. Vielmehr erzielt der Nießbraucher weiterhin gewerbliche Einkünfte aus fremden Wirtschaftsgütern. Denn diese gehören zum Privatvermögen des Beschenkten. Erst bei Beendigung des Nießbrauchs würden diese zum Betriebsvermögen. Damit kommt für die Übertragung des Vermögens auch keine Steuerbefreiung nach § 13a ErBStG in Betracht, da kein begünstigungsfähiges Vermögen übertragen wird. Diese Steuerfolgen können durch geeignete Maßnahmen verhindert werden, so z. B. durch die Übertragung gegen Versorgungsleistungen im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG oder die vorherige Erklärung der Betriebsaufgabe, weil dann jedenfalls die Vergünstigungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 EStG beim Schenker für den Aufgabegewinn in Betracht kommen würden.