Wichtige Kennzahlen für Apotheken: variable und fixe Kosten, Einzel- und Gemeinkosten

Kosten, die durch eine Entscheidung verändert werden können, sind variabel, ansonsten fix. Betrachten wir dazu einige Kostenarten.

Wenn eine Apotheke entscheiden kann, welche Produkte sie für den nächsten Monat kauft, sind die Warenkosten variabel. Ist sie dagegen bereits eine längerfristige Bezugsbindung eingegangen, in der die Mengen und die Preise für eine bestimmte Zeit festgelegt worden sind, sind die Warenkosten fix. Bietet der Warenlieferant einen Mengenrabatt an, betrifft die Beschaffungsentscheidung die Höhe der durchschnittlichen Kosten pro Packung. Sollen 50 Packungen jeweils 7 Euro kosten, so sind dies die durchschnittlichen variablen Kosten pro Packung. Gewährt der Lieferant ab der 51. Packung einen Mengenrabatt von 10 Prozent, liegen bei einem Kauf von 70 Packungen die durchschnittlichen variablen Kosten bei 6,80 Euro pro Packung ([50 × 7 Euro + 20 × 0,9 × 7 Euro] ÷ 70). Sobald jedoch die Kaufentscheidung getroffen ist, sind diese Kosten nicht mehr variabel, sondern fix.

Die Personalkosten sind so lange fixe Kosten, bis eine Kündigung ausgesprochen wird und die Kündigungsfrist abgelaufen, der Vertrag also beendet ist. Wenn bei stundenweise Beschäftigten vereinbart wurde, dass sie nur im Fall der Leistungserbringung bezahlt werden, dann sind diese Kosten variabel.

Bei den Energiekosten ist ein Teil fix, der andere variabel. So ist bei den Gaskosten der Grundpreis fix, z. B. 20 Euro/Monat. Der mit dem Arbeitspreis, z. B. 10 Cent/kWh, bewertete Verbrauch, z. B. 40.000 kWh/Jahr, könnte als variabel bezeichnet werden. Pro Jahr sind dann 240 Euro der Gaskosten fix und 4.000 Euro variabel. Die Höhe der Gaskosten kann durch das Heizverhalten beeinflusst werden. Letztlich sind der Reduzierung der Heizkosten aber Grenzen gesetzt, denn volle Variabilität würde bedeuten, gar nicht zu heizen. Somit ist der Anteil des Verbrauchs, der für den Betrieb der Apotheke mindestens notwendig ist, fix. Die Beeinflussung der Heizkosten hängt also von Entscheidungen ab, die über den minimalen Gasverbrauch hinausgehen. Auch hier gilt, dass nach Ablauf der Vertragslaufzeit alle Kosten variabel sind, da neue Entscheidungen getroffen werden können. Entsprechend verhält es sich mit anderen Kosten, z. B. für Fremdkapital (Kreditzinsen), Werbemaßnahmen und gemietete Räume (Miete).

Angenommen, für den Botendienst wurde ein Elektroauto zum Preis von 39.000 Euro angeschafft, die Abschreibungsdauer beträgt sechs Jahre. Die jährlichen Abschreibungen liegen somit bei 6.500 Euro und sind fixe Kosten. Wenn das Elektroauto nach vier Jahren verkauft werden soll und somit eine Entscheidung ansteht, dann sollte der Betrag, den der Käufer zu zahlen bereit ist, als variable Kosten angesehen werden. Denn mit dem Verkauf gelingt es, diesen Teil der bereits getätigten Ausgaben zurückzuholen. Würde der Käufer genau den Buchwert bezahlen, wären alle noch nicht verbuchten, d. h. zukünftigen Abschreibungen, variabel: hier 13.000 Euro (39.000 Euro - 4 × 6.500 Euro). Entsprechend weniger oder mehr Kosten sind variabel, wenn der Kaufpreis unterhalb oder oberhalb des Buchwerts liegt.

Wenn eine Apotheke wissen will, welche Kosten z. B. ein Produkt, eine Warengruppe, der Botendienst oder eine Filialapotheke verursacht hat bzw. diesem Kostenträger (Objekt) zuzurechnen sind, dann wird sie sich die Einzel- und Gemeinkosten des jeweiligen Kostenträgers ansehen. Einzelkosten können einem Kostenträger direkt zugeordnet werden. Alle anderen Kosten, die einem Kostenträger zugerechnet werden sollen, aber keine Einzelkosten sind, müssen geschlüsselt werden. Man spricht dann von Gemeinkosten.

Bei einem Produkt werden sich nur wenige Kostenarten als Einzelkosten identifizieren lassen – i. d. R. werden das nur die Beschaffungspreise und produktbezogene Mengenrabatte sein. Bereits bei den Logistikkosten für die Beschaffung und bei umsatzbezogenen Rückvergütungen wird es sich eher um Gemeinkosten handeln. Erhält die Apotheke von einem Lieferanten umsatzbezogene Rückvergütungen und bezieht sie von diesem mehrere Produkte, so müssen diese Rückvergütungen auf die einzelnen Produkte aufgeteilt werden. Ein geeigneter Schlüssel kann der Umsatzanteil sein: Produkte, die 20 Prozent des Umsatzes ausmachen, erhalten 20 Prozent der Rückvergütung usw.

Beachten Sie | Man kann sich die Arbeit machen, die Gemeinkosten den einzelnen Produkten zuzuschlüsseln. Der Zeitaufwand dürfte jedoch größer sein als der Nutzen der gewonnenen Informationen. Es dürfte i. d. R. ausreichen, die Handelsspanne als Kennzahl zu verwenden, d. h. die Differenz zwischen dem Verkaufs- und dem Einkaufspreis.

Je mehr Objekte zu einem Kostenträger zusammengefasst werden, wie etwa die zu einer Warengruppe (Kategorie, Category) gehörenden Produkte, desto mehr Kostenarten können sich als Einzelkosten erweisen. Ein Beispiel hierfür sind die umsatzabhängigen Rabatte und Lieferkosten eines Lieferanten. Aber auch hier stößt man schnell an die Grenzen der direkten Zurechenbarkeit. So dürfte es kaum der Praxis entsprechen, dass ein Apotheker oder eine PTA ausschließlich für eine Warengruppe zuständig ist.

Deutlich mehr Einzelkosten ergeben sich, wenn es darum geht, die Kosten auf mehrere Apotheken zu verteilen. Bei den Gemeinkosten ist dann zu fragen, welche Ressourcen von mehreren Apotheken gemeinsam genutzt werden. Dies ist der Fall, wenn Personal im Wechsel in mehreren Apotheken eingesetzt wird oder wenn es sich vor allem um die Kosten für Werbung, den Botendienst und die Beratung handelt. Werden solche Ressourcen ausschließlich für eine Apotheke eingesetzt, liegen Einzelkosten vor. Die Gemeinkosten dürften für mehrere Apotheken leichter zu schlüsseln sein als etwa für einzelne Produkte oder Warengruppen. So bietet sich z. B. für das Personal die jeweilige Einsatzzeit in einer Apotheke an.

Würde aber eine Apotheke die Kosten für die Inhaberin sowie die Kreditzinsen für Anschaffungen nur der Hauptapotheke zurechnen, obwohl die Inhaberin auch in den Filialapotheken tätig war und die Anschaffungen auch für die Filialapotheken getätigt wurden, ergäbe sich ein verzerrtes Ergebnisbild: Die Hauptapotheke würde einen zu niedrigen, die Filialapotheken einen zu hohen Gewinn ausweisen. Das Ergebnisbild wird ebenfalls verzerrt, wenn die Kosten für die gemeinsame Nutzung von Ressourcen durch die Anzahl der Apotheken dividiert und dann verteilt werden. Apotheken, die weniger Ressourcen in Anspruch genommen haben, weisen ein zu niedriges Ergebnis aus und umgekehrt.

Ein Deckungsbeitrag lässt sich entweder aus der Differenz von Umsätzen und Einzel- sowie Gemeinkosten berechnen oder aus der Differenz von Umsätzen und variablen Kosten. Im ersten Fall geht es eher um den Blick zurück, die Ergebnisrechnung, im zweiten Fall immer um den Blick nach vorn, die Entscheidungsfindung.