Rückstellungen (Teil 4): So ermitteln Vermittler die Urlaubsrückstellung „Bp-sicher“

Das Bundesurlaubsgesetz legt fest, dass der den Arbeitnehmern zustehende Urlaub grundsätzlich in dem Kalenderjahr genommen werden muss, in welchem der Anspruch darauf erworben wurde. Allerdings besteht auch die Möglichkeit, den Urlaub in das Folgejahr zu übertragen: Entweder weil Sie als Arbeitgeber diesem zustimmen, oder weil dringende betriebliche oder in der Person des Arbeitnehmers liegende Gründe (z. B. Krankheit) es verhindern, den Urlaub schon im laufenden Jahr zu nehmen. Immer dann, wenn der Urlaub in das Folgejahr übertragen wird, besteht für Sie ein Erfüllungsrückstand. Dieser verpflichtet Sie dazu, für den noch nicht genommenen Urlaub eine gewinnmindernde Urlaubsrückstellung zu bilden.

Wichtig | Damit Sie in der Praxis eine „Bp-sichere“ Urlaubsrückstellung ermitteln, ist es unerlässlich, im Vorfeld die im Beispiel aufgeführte Daten zusammenstellen. Bei der auf Basis dieser Zahlen möglichen konkreten Be-rechnung der Rückstellung ist jedoch zu beachten, dass die Rückstellung für Zwecke der Steuer- und Handelsbilanz unterschiedlich zu ermitteln ist. Das Prozedere zeigen folgende Berechnungsschemata, die Sie als Muster übernehmen können.

Das Urlaubsentgelt ermittelt sich für Zwecke der Steuer- und Handelsbilanz wie folgt:

Maßgebend sind die jährlichen Bruttoarbeitslöhne bzw. Gehälter, welche zum Bilanzstichtag vereinbart sind. Damit scheidet die Berücksichtigung künftiger Gehaltserhöhungen aus. Ebenfalls bleiben z. B. vermögenswirksame Leistungen außer Ansatz, weil es sich um keinen Bestandteil vom Lohn bzw. Gehalt handelt. Daneben sind die Arbeitgeberbeiträge zu den Sozialversicherungen sowie die Beiträge zur Berufsgenossenschaft mit den jeweiligen Jahreswerten anzusetzen.

Sollten den Mitarbeitern Sonderzahlungen zustehen (z. B. Weihnachtsgeld), ist zu differenzieren: Soweit sich die Sonderzahlungen aus dem jeweiligen Tarif- oder Anstellungsvertrag ergeben und ohne weitere Vereinbarung jährlich gezahlt werden, sind sie in die Berechnung einzubeziehen. Sollte es sich um jährlich neu zu vereinbarende Sonderzahlungen handeln (z. B. ein freiwilliges Weihnachtsgeld), darf dieses in der Berechnung nicht berücksichtigt werden. Die Berechnung kann deshalb wie folgt vorgenommen werden (BFH, Urteil vom 10.03.1993, Az. I R 70/91):

In der Handelsbilanz sind als Ausfluss des handelsrechtlich gebotenen Vorsichtsprinzips bereits die im Folgejahr voraussichtlich anfallenden Kosten für die noch nicht genommenen Urlaubstage maßgebend. Deshalb beziehen sich sämtliche dargestellten Berechnungspositionen auf die Werte des Folgejahres. Das bedeutet, das z. B. Gehaltssteigerungen und Erhöhungen bei den Sozialversicherungen in die Rückstellungsberechnung einzubeziehen sind. Ferner werden auch vermögenswirksame Leistungen sowie regelmäßig freiwillig gewährte Einmalzahlungen wie ein freiwilliges Weihnachtsgeld berücksichtigt.

Im zweiten Schritt werden die Arbeitstage je Jahr ermittelt:

Da es sich bei dem im ersten Schritt ermittelten Urlaubsentgelt um einen Jahresbetrag handelt, muss dieses für die Steuerbilanz durch die Anzahl der jährlichen Arbeitstage geteilt werden. So ergibt sich das Urlaubsentgelt je Urlaubstag. Für die Steuerbilanz ist die Zahl der regulären Arbeitstage maßgebend. Bei einer Fünf-Tage-Woche (Mo. – Fr.) sind das also die Werktage im Kalenderjahr abzüglich der auf Werktage entfallenden Feiertage. Abzüge für Urlaubstage und durchschnittliche Krankheitstage sind nicht vorzunehmen.

Für die Handelsbilanz sind dagegen die im kommenden Jahr tatsächlich erwarteten Arbeitstage maßgebend. Folglich ist von den regulären Arbeitstagen je Kalenderjahr (z. B. 52 Wochen x 5 Tage) auszugehen abzgl. der auf diese Arbeitstage entfallenden Feiertage, der dem Arbeitnehmer zustehenden Urlaubstage sowie der durchschnittlich zu erwartenden Krankheitstage (nach dem Durchschnitt der letzten Jahre). Die Anzahl der maßgebenden Tage ist folglich erheblich geringer als die ermittelte Anzahl für die Steuerbilanz.

Wichtig | Für die Steuerbilanz gestattet der BFH zur Vereinfachung, dass bei einer Fünf-Tage-Woche pauschal 250 Arbeitstage angesetzt werden können (BFH, Beschluss vom 29.01.2008, Az. I B 100/07). Entsprechend sind bei einer Vier-Tage-Woche z. B. nur 200 Tage (250 Tage : 5 Tage x 4 Tage) oder bei einer Drei-Tage-Woche nur 150 Tage (250 Tage : 5 Tage x 3 Tage) anzusetzen.

Die Ermittlung der Resturlaubstage ist für die Steuer- und Handelsbilanz identisch. Es wird die Summe der zum Bilanzstichtag noch nicht genommenen Urlaubstage des Arbeitnehmers ermittelt. Dabei sind nur noch wirklich zustehende Urlaubstage anzusetzen. Sind Urlaubstage aus Altjahren bereits verfallen oder verjährt, dürfen diese nicht berücksichtigt werden.

Nachdem die obigen drei Faktoren ermittelt wurden, lässt sich aus diesen die Höhe der Rückstellung sowohl für die Steuer- als auch für die Handelsbilanz berechnen. Es wird das Ergebnis aus Schritt 1 (Urlaubsentgelt) genommen, durch das Ergebnis aus Schritt 2 (Arbeitstage je Jahr) geteilt und dann mit dem Ergebnis aus Schritt 3 (Resturlaubstage) multipliziert. Da die Urlaubstage regelmäßig im kommenden Jahr genommen werden und die Rückstellung damit weniger als zwölf Monate läuft, unterbleibt sowohl in der Steuer- als auch in der Handelsbilanz eine Abzinsung der Rückstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e EStG bzw. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB).

Alternativ zu der bereits oben dargestellten Individualmethode (die Rückstellung wird individuell für jeden Arbeitnehmer ermittelt) kann zur Verein- fachung auch die Durchschnittsmethode angewandt werden. Bei dieser werden zunächst sämtliche Arbeitnehmer in Gruppen aufgeteilt, z. B.

Im zweiten Schritt wird mit Durchschnittswerten weitergerechnet und die Rückstellung auf dieser Basis für alle Arbeitnehmer hochgerechnet. Für die Praxis bietet es sich an, gleich mehrere Kriterien für die Gruppenbildung miteinander zu kombinieren. Der Vorteil bei der Durchschnittsmethode im Vergleich zur Individualmethode liegt darin, dass die Berechnung insgesamt vereinfacht und verkürzt wird, was insbesondere bei Beschäftigung einer Vielzahl von Arbeitnehmern zu einer deutlichen Arbeitsersparnis führt. Nachteilig ist, dass die Rückstellung der Höhe nach nicht mehr so exakt wie bei der Individualmethode berechnet wird.

Wichtig | Haben Sie sich für eine der Methoden entschieden (Individualmethode oder Durchschnittsmethode), dann müssen Sie die Rückstellung auch in den Folgejahren nach der gewählten Methode ermitteln. Ein Methodenwechsel ist nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig und kann nicht willkürlich – zur Aufwandsverschiebung – vorgenommen werden.

Hat ein Mitarbeiter zum Bilanzstichtag neben seinem Resturlaub auch vergütungsfähige Überstunden angesammelt, können Sie für diese im kommenden Jahr noch zu vergütenden Überstunden keine Rückstellung bilden. Denn: Es handelt sich um keine ungewisse Verbindlichkeit, da der Lohn bzw. die Überstundenvergütung feststehen. Allerdings sind Überstundenvergütungen und noch nicht ausgezahlte Arbeitslöhne als Verbindlichkeit in der Bilanz auszuweisen und wirken sich gewinntechnisch wie Rückstellungen aus.

Sammelt Ihr Mitarbeiter aber Überstunden in Arbeitszeitkonten an, liegt für zum Bilanzstichtag noch nicht ausgeglichene Überstunden ein Erfüllungsrückstand vor. Denn der Mitarbeiter wird in künftigen Jahren die Überstunden abbauen und das Arbeitszeitkonto zurückführen. In diesem Fall ist doch eine Rückstellung zu bilden. Es gelten die bereits aufgezeigten Grundsätze der Ermittlung einer Urlaubsrückstellung sinngemäß, allerdings ist das Entgelt nicht auf Tage, sondern auf Stunden zu berechnen. Dabei dürfen aufgrund der vorzunehmenden Einzelbewertung eventuell vorhandene negative Arbeitszeitkonten einzelner Arbeitnehmer nicht mit positiven Beständen von Arbeitszeitkonten anderer Arbeitnehmer verrechnet werden.