Einzelfälle der Betriebsaufspaltung: Sind sie der Vermögensverwaltung zuzuordnen?

Ein typischer Fall der Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine steuerbegünstigte Körperschaft (z. B. eine Krankenhaus-GmbH) nichtbegünstigte Leistungen (z. B. Reinigungsdienst, Küche, technische Dienste, Abfallbeseitigung) in eine steuerpflichtige Dienstleistungs-GmbH ausgliedert. Überlässt sie dann der GmbH entgeltlich Personal und Räume mit Inventar liegt nach Auffassung des LfSt Bayern eine Betriebsaufspaltung vor (Schreiben vom 02.11.2010, Az. S 2729.2.1 - 5/2 St 31, Abruf-Nr. 110756). Die Einnahmen fallen damit nicht in die Vermögensverwaltung, sondern in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die Stammkapitalanteile an der Tochter-GmbH dürfen deswegen nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln stammen.

Die entgeltliche Überlassung von Räumen, Inventar und Personal ist nach Auffassung des LfSt Bayern dabei keine gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung, solange marktübliche Preise berechnet werden. Vermietete Gebäude oder Inventar des steuerbegünstigten Bereichs dürfen nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert worden sein. Hier läge sonst ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vor.

Werden wirtschaftliche Tätigkeiten auf eine Tochter-GmbH ausgelagert, nutzt diese oft Namen, Logo und andere Rechte der Muttergesellschaft.

Diese Rechte können als immaterielle Wirtschaftsgüter die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellen, deren Überlassung eine sachliche Verflechtung ergeben kann, die zur Betriebsaufspaltung führt.

Die Überlassung insbesondere von Namens- und Markenrechten kann nach Auffassung des FG Köln eine solche wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf ihnen beruhen (FG Köln, Urteil vom 15.07.2009, Az. 13 K 4468/05, Abruf-Nr. 093867).

Der BFH hat aber klargestellt, dass allein aus der Namensidentität von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter keine Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage abgeleitet werden kann. Das Logo eines Verbands – so der BFH – begründet regelmäßig kein Markenrecht. Das gilt insbesondere dann, wenn er selbst das Recht am eigenen Namen nicht wirtschaftlich nutzt und damit nicht am geschäftlichen Verkehr teilnimmt (BFH, Urteil vom 25.08.2010, Az. I R 97/09, Abruf-Nr. 212162).

Durch die Regelung des § 68 Nr. 9 AO kann die Ausgliederung von Auftragsforschung steuerlich interessant sein. Diese Vorschrift regelt nämlich, dass Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nur dann ein Zweckbetrieb sind, wenn sich deren Träger überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Durch die (teilweise) Auslagerung der Auftragsforschung kann so die Steuerbegünstigung der Trägereinrichtung erhalten werden, wenn ein Überwiegen der Drittfinanzierung droht.

Zwar sieht die Finanzverwaltung hier grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch (Bayerisches Finanzministerium, Schreiben vom 13.04.2000, Az. 33 – S 0171 – 81/33 – 17 787). Es kann aber eine Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn Geräte, Anlagen, Personal oder auch Rechte (wie z. B. Patente) als wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen werden und die Voraussetzungen für eine persönliche Verflechtung vorliegen.

Wichtig | Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, sind Leistungsentgelte und Gewinnausschüttung der Betriebsgesellschaft Einnahmen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Bei der Beurteilung, ob sich die Muttergesellschaft überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert, sind das dann übrige (für die Steuerbegünstigung schädliche) Einnahmen.

Grundsätzlich kann auch die Übertragung von Werberechten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geschehen. Das gilt aber nicht, wie ein Urteil des FG München zeigt, wenn es sich faktisch um eine Veräußerung des Rechts handelt. Die Überlassung des Rechts zur Ausrichtung und Vermarktung einer Eishockey-Weltmeisterschaft durch einen Verband an eine Tochter-GmbH begründet aber keine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung, wenn die Rechte nicht miet- oder pachtweise überlassen, sondern an die Tochtergesellschaft veräußert werden (FG München, Urteil vom 14.11.2005, Az. 7 K 3705/03, Abruf-Nr. 240490).

Der Fall betraf einen Eishockeyverband. Er übertrug die Rechte zur Austragung und teilweisen Vermarktung der Eishockey-Weltmeisterschaft an eine von ihm gegründete und zu 100 Prozent gehaltene Tochter-GmbH. U. a. durfte die GmbH im Rahmen des Vertrags Sponsoren gewinnen und mit ihnen Sponsorenverträge abschließen, Souvenirs und andere Verkaufsartikel zur Vermarktung der Weltmeisterschaft entwickeln, herstellen und verkaufen, sowie das offizielle WM-Logo verwenden und vermarkten. Dafür sollte die GmbH eine entsprechende Umsatzprovision zahlen.

Das FG München sah keine sachliche Verflechtung zwischen Verband und der GmbH (Urteil von 14.11.2005, Az. 7 K 3705/03, Abruf-Nr. 240490). Zwar kommen – so das FG – als Vermietungs- oder Verpachtungsobjekte, die wesentliche Grundlage für die Betriebsgesellschaft sein können, auch Rechte in Betracht. Im vorliegenden Fall lag seiner Auffassung nach aber keine miet- oder pachtweise Überlassung, sondern eine Veräußerung vor. Abgrenzungskriterium dafür war, dass die Rechte nicht zeitlich begrenzt überlassen, sondern endgültig übertragen wurden.

Das war hier der Fall, weil die Rechte zur Ausrichtung und Vermarktung der Eishockey-Weltmeisterschaft zeitlich begrenzt waren. Damit erschöpfte sich das Verwertungsrecht mit Ende der Meisterschaft. Faktisch wurden die Rechte damit nicht zeitweilig, sondern insgesamt überlassen. Nach dem Ende des Turniers stellten die überlassenen Rechte zur Ausrichtung und Vermarktung der Eishockey-Weltmeisterschaft nämlich keinen echten Wert mehr dar.