Bilanzierungswahlrechte (Teil 6): Die Rücklage für Ersatzbeschaffung

Das in R 6.6 EStR verankerte Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung („RfE“) wurde eingeführt, um die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven in bestimmten Fällen einer Ersatz- beschaffung zu vermeiden. Gemeint sind Konstellationen, in denen die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven schuldlos erfolgt, weil sich das Ereignis Ihrem Wirkungsbereich entzieht (z. B. wenn ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt zerstört wird). Die dadurch realisierten stillen Reserven sollen mittels Rücklagenbildung auf ein neues Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden können. Die Folge: Es tritt ein zinsloser Steuerstundungseffekt ein.

Damit Sie stille Reserven mittels RfE steuerneutral übertragen können, müssen diverse Voraussetzungen erfüllt sein:

Erste Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs aus Ihrem (Sonder-)Betriebsvermögen ausscheidet. Typische Anwendungsfälle sind:

Wichtig | Der normale Verkauf eines Wirtschaftsguts berechtigt nicht zur Bildung einer RfE. Für die Praxis bietet es sich aber an zu prüfen, ob eine Übertragung nach § 6b EStG möglich ist.

Übersteigt der so realisierte Ertrag den zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts bilanzierten Buchwert, erzielen Sie einen Gewinn (= stille Reserven). Diesen Gewinn können Sie mittels RfE steuerneutral übertragen.

Wichtig | Erhalten Sie neben der Entschädigung weitere Zahlungen, z. B. für Folgeschäden, künftige Nachteile beim Wiederaufbau oder Ertragswertentschädigungen für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs, dann werden diese weiteren Zahlungen nicht von der RfE begünstigt. Denn die weiteren Zahlungen erfolgen nicht mehr für das ausgeschiedene Wirtschaftsgut.

Die mittels RfE steuerneutral übertragbaren Gewinne müssen natürlich irgendwo hin. Deshalb ist es – drittens – erforderlich, dass Sie auch ein Ersatzwirtschaftsgut anschaffen oder herstellen. Ersatzwirtschaftsgüter sind solche, die der Art nach funktionsgleich mit dem ausgeschiedenen Wirtschaftsgut sind und auch funktionsgleich genutzt werden (BFH, Urteil vom 29.04.1999, Az. IV R 7/98).

Ist z. B. ein bisher eigenbetrieblich genutztes Lagergebäude durch einen Brand zerstört worden, und wird es wiederaufgebaut, aber an einen fremden Unternehmer vermietet, handelt es sich nicht um ein begünstigtes Ersatzwirtschaftsgut. Es fehlt an der „funktionsgleichen Nutzung“. Wird das Lager hingegen selbst genutzt, dann ist es begünstigt (funktionsgleiche Nutzung). Unerheblich ist dabei der Standort des Ersatzwirtschaftsguts. Das abgebrannte Lager muss nicht an selber Stelle errichtet, sondern kann auch an einem anderen Ort aufgebaut werden.

Wichtig | Die Ersatzbeschaffung darf regelmäßig erst nach dem Ausscheiden des bisherigen Wirtschaftsguts erfolgen. Deshalb stellt die Einlage eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen keine Ersatzbeschaffung dar (BFH, Urteil vom 11.12.1984, Az. IX R 27/82). Nur in Ausnahmefällen erkennt der BFH eine vorgezogene Ersatzbeschaffung an. Nämlich dann, wenn zwischen vorgezogener Ersatzbeschaffung und Ausscheiden des bisherigen Wirtschaftsguts ein ursächlicher Zusammenhang besteht (BFH, Urteil vom 12.06.2001, Az. XI R 5/00, Abruf-Nr. 011290).

Die aufgedeckten stillen Reserven des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts – also die Differenz zwischen der Entschädigungszahlung und dem Restbuchwert – müssen Sie eigentlich sofort versteuern. Durch die RfE können Sie den Betrag auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen und so die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugunsten eines Steuerstundungseffekts mindern:

Wichtig | Soll nicht die komplette Entschädigung für die Beschaffung des Ersatzwirtschaftsguts verwendet werden, können die stillen Reserven nur anteilig in dem Umfang übertragen werden, wie die Entschädigung für die Anschaffung bzw. Herstellung des Ersatzwirtschaftsguts genutzt wurde.

Eine Sonderregelung existiert für bebaute Grundstücke: Scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus, sind die aufgedeckten stillen Reserven des Grund und Bodens auf den neuen Grund und Boden sowie die stillen Reserven des Gebäudes auf das neue Gebäude zu übertragen. Können die stillen Reserven des Grund und Bodens nicht auf den neuen Grund und Boden übertragen werden, können sie aufs Gebäude übertragen werden (R 6.6 Abs. 3 EStR). Entsprechendes gilt für stille Reserven des Gebäudes.

Nicht immer wird das Ersatzwirtschaftsgut noch im selben Jahr angeschafft oder hergestellt. Dann ist eine direkte Übertragung der stillen Reserven wie im Beispiel 1 unmöglich.

Ist aber zum Bilanzstichtag eine spätere Anschaffung bzw. Herstellung ernstlich geplant und zu erwarten, können Sie in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine steuerfreie Rücklage bilden. Diese wird dann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsguts auf dieses übertragen. Durch die Auflösung der Rücklage und die parallele Reduzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt ebenfalls keine Steuerbelastung ein.

Wichtig | Die Rücklage muss nicht übertragen werden. Sie kann im Folgejahr auch aufgelöst und der so entstehende Gewinn versteuert werden. Das bietet sich insbesondere an, um Progressionsschwankungen auszugleichen.

Haben Sie eine RfE gebildet, können Sie sich für die Übertragung auf das Ersatzwirtschaftsgut nicht ewig Zeit lassen. Haben Sie die Rücklage aufgrund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsguts gebildet, besteht für eine Übertragung auf das Ersatzwirtschaftsgut lediglich Zeit bis zum Ende des nächsten Jahres (R 6.6 Abs. 4 EStR). Haben Sie bis dahin keine Ersatz- beschaffung vorgenommen, müssen Sie die Rücklage in diesem Jahr gewinnerhöhend auflösen. Nur wenn Sie dem Finanzamt glaubhaft machen können, dass die Ersatzbeschaffung weiterhin noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte, kann die Jahresfrist im Einzelfall auf vier Jahre verlängert werden.

Gleichermaßen beträgt die Frist generell vier Jahre, wenn die Rücklage aufgrund des Ausscheidens eines Wirtschaftsguts i. S. v. § 6b Abs. 1 S. 1 EStG gebildet wurde (z. B. Grund und Boden, Binnenschiffe). Bei neu herzustellenden Gebäuden beträgt die Frist generell sechs Jahre.