Elementarereignis zerstört Betrieb: Mithilfe der RfE hält sich der Schaden steuerlich in Grenzen

Die Überschwemmungen im Juni 2024 haben auch einen Einzelhandel im Saarland vollständig zerstört. Der Versicherer ist für den Schaden aufgekommen und hat ihn zu Wiederbeschaffungskosten übernommen. Für Inventar und Maschinen hat die Versicherung 200.000 Euro (Restbuchwert: 50.000 Euro) gezahlt, für die vernichteten Warenvorräte 500.000 Euro (Restbuchwert: 450.000 Euro) und für das Gebäude zwei Mio. Euro (Restbuchwert: 500.000 Euro). Die Ersatzbeschaffungen konnten bis dato schon erfolgen. Der Neubau des Betriebsgebäudes hingegen verzögert sich; mit Baubeginn und Fertigstellung ist erst 2025 zu rechnen.

Aus steuerlicher Sicht ist eine Sache problematisch: Und zwar die, dass der Versicherer die Wiederbeschaffungskosten ersetzt. Die – in Summe 2,7 Mio. Euro – muss der Einzelhändler als Betriebseinnahmen erfassen und versteuern. Im Gegenzug darf er zwar die Restbuchwerte der vernichteten Wirtschaftsgüter (in Summe eine Mio. Euro) gewinnwirksam ausbuchen. Es verbleibt aber „zwangsweise“ ein Gewinn in Höhe von 1,7 Mio. Euro (2,7 Mio. Euro ./. einer Mio. Euro). Bei dem Gewinn handelt es sich um die bislang im Einzelhandel gebildeten stillen Reserven, die infolge der Überflutung und der Entschädigung realisiert werden. Er unterliegt der regulären Besteuerung. Ergo: Bei als Kapitalgesellschaft firmierenden Einzelhändlern fallen etwa 30 Prozent (510.000 Euro) Steuern an; wird der Einzelhandel als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft geführt, sind es rd. 45 Prozent (765.000 Euro).

Wichtig | Obwohl bei Inventar und Gebäude stille Reserven für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgedeckt werden, kann der Einzelhandel keine steuerneutrale Rücklage nach § 6b EStG bilden, weil es an einer gewinnrealisierten Veräußerung der Wirtschaftsgüter fehlt.

Jetzt kommt die gute Nachricht: Die Gewinnrealisierung durch Aufdeckung der stillen Reserven lässt sich vermeiden – nämlich, indem der Unternehmer eine steuerneutrale Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) bildet (R 6.6 EStR). Die führt dazu, dass der Unternehmer die zwangsweise aufgedeckten stillen Reserven erst viel später – idealerweise erst bei nach §§ 16 und 34 EStG steuerlich privilegierter Veräußerung des Einzelhandels – versteuern muss. Für die Bildung der RfE müssen fünf Voraussetzungen erfüllt sein:

Die RfE darf für sämtliche Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens gebildet werden. Bei Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft (z. B. GmbH & Co. KG, OHG oder GbR) sind auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens begünstigt.

Unter diese Voraussetzung fallen Ereignisse, die sich der Sphäre des Unternehmens entziehen. Konkret: Höhere Gewalt und behördliche Eingriffe:

Zur Abgrenzung: Weder der Verkauf noch die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen berechtigen folglich zur Bildung der RfE.

Damit die Bildung der RfE möglich ist, muss das Wirtschaftsgut zudem gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Bei der Entschädigung handelt es sich klassischerweise um die Versicherungsleistung. Eine Entschädigung liegt jedoch nur insoweit vor, wie die Versicherungsleistung für das ausscheidende Wirtschaftsgut als solches gezahlt wird. Zahlungen für Schäden infolge des Ausscheidens – sprich Folgeschäden – wie für künftige Nachteile beim Wiederaufbau oder Ertragswertentschädigungen für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs sind nicht begünstigt.

Außerdem ist erforderlich, dass ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird. Ersatzwirtschaftsgüter sind Wirtschaftsgüter, die der Art nach funktionsgleich sind und auch funktionsgleich genutzt werden (BFH, Urteil vom 29.04.1999, Az. IV R 7/98).

Wichtig | Keine Rolle spielt der Standort des Ersatzwirtschaftsguts. Im Musterfall handelt es sich bei dem neu errichteten Einzelhandel samt Inventar und Waren also um ein begünstigtes Ersatzwirtschaftsgut, weil der „alte“ Einzelhandel samt Inventar und Waren zerstört wurde – auch wenn der neue Einzelhandel nicht an derselben Stelle wieder aufgebaut werden sollte.

Last but not least müssen für die Bildung der RfE die aufgedeckten stillen Reserven des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts auf das Ersatzwirtschaftsgut übertragen werden. Wie hoch die maximal übertragbaren stillen Reserven sind, lässt sich ermitteln, indem von der Entschädigung der Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts abgezogen wird. Der verbleibende Betrag ist auf das Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen und reduziert so dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens reduziert sich deshalb auch die künftige Abschreibung.

Steuerlich schwieriger gestaltet sich die Sache, wenn das Ersatzwirtschaftsgut nicht in dem Jahr angeschafft oder hergestellt wird, in dem der Versicherer die Entschädigung zahlt. Dann lassen sich die aufgedeckten stillen Reserven mangels des bilanzierungsfähigen Ersatzwirtschaftsguts nämlich nicht steuerneutral übertragen (kein Wirtschaftsgut kann mit negativen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert werden). In solchen Fällen kann aber für die ernstlich geplante Ersatzbeschaffung zunächst in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine steuerneutrale Rücklage gebildet werden (R 6.6 Abs. 4 EStR). Die wird dann wiederum im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Ersatzwirtschaftsguts auf dieses steuerneutral übertragen; die Rücklage wird also aufgelöst und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts reduzieren sich entsprechend.

Hat der Unternehmer die Rücklage gebildet, darf er mit der Übertragung auf das Ersatzwirtschaftsgut oder mit der freiwilligen gewinnerhöhenden Auflösung in späteren Jahren nicht ewig warten. Folgende Fristen sind zu beachten:

Wichtig | Aufgrund der Corona-Pandemie war es vielen Unternehmen nicht möglich, eine fristgerechte Ersatzbeschaffung vorzunehmen. Deshalb hat die Finanzverwaltung die Fristen verlängert. Und zwar jeweils um zwei Jahre, wenn sie einem nach dem 29.02.2020 und vor dem 01.01.2021 endenden Wirtschaftsjahr ablaufen würden, und um ein Jahr, wenn sie am Schluss des nach dem 31.12.2020 und vor dem 01.01.2023 endenden Wirtschaftsjahr ablaufen würden (BMF, Schreiben vom 20.09.2022, Az. IV C 6 – S 2138/19/10002 :003, Abruf-Nr. 231364).

Und noch eine gute Nachricht zum Schluss: Rücklagen und Rückstellungen können normalerweise nur bilanzierende Unternehmer bilden. Über R. 6.6 Abs. 5 EStR gelten die Grundsätze der Rücklagenbildung sinngemäß aber auch für kleinere Unternehmer, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG – also per EÜR – ermitteln. Zudem darf auch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart (z. B. von Bilanzierung zu § 4 Abs. 3 EStG) eine bisher gebildete Rücklage fortgeführt werden (BFH, Urteil vom 29.04.1999, Az. IV R 7/98).

Wurde nicht der ganze Einzelhandel zerstört und ist nur ein Teil des Gebäudes beschädigt, kann – auch wenn in dem Fall kein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet – auch die steuerneutrale RfE gebildet werden. Die Voraussetzung: Die Reparatur des Gebäudeteils muss in einem anderen Jahr als die Zahlung der Versicherungsentschädigung erfolgen.