Ehrenamtsfreibetrag
§ 3 Nr. 26a EStG: Herkunft der Vergütung spielt keine Rolle
01.08.2024
792 Min. Lesedauer
Okt. 2024
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Spenden(Steuer-)Rechtliche Tücken des Spendenrechts – darauf ist in der Praxis besonders zu achten
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Hinweis an Redaktion
| Jede Stiftung freut sich über Spenden, die ihr zugewandt werden. Hier gilt es jedoch für den Stiftungsvorstand die gesetzlichen Grundlagen und auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu kennen, um Haftungsgefahren zu vermeiden. SB zeigt in einer Beitragsserie die Besonderheiten bei Spenden an Stiftungen. In diesem ersten Teil geht es um den Spendenbegriff. |
Das versteht man unter Spende
Spendenbegriff gesetzlich nicht geregelt
Der Spendenbegriff ist gesetzlich nicht geregelt. Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben jedoch zentrale Kriterien für die Einordnung als Spende aufgestellt. So sind unter „Spenden“ nach Auffassung des BFH (Urteil vom 20.02.1991, Az. X R 191/87) alle Wertabgaben zu verstehen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung des begünstigten Zwecks abfließen. Die Ausgaben müssen freiwillig und unentgeltlich geleistet werden. Durch die Spende muss der Spender zudem endgültig wirtschaftlich belastet sein.
Freiwilligkeit der Spende
Spende erfordert freiwilliges Handeln
Der Begriff der „Spende“ erfordert ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen. Freiwilligkeit bedeutet, dass keine rechtliche oder sonstige Verpflichtung zur Zuwendung bestehen darf.
Der BFH sieht die Freiwilligkeit als noch erfüllt an, wenn ein Steuerpflichtiger in einem mit seinem Ehegatten geschlossenen Schenkungsvertrag die Auflage übernimmt, einen Teil des geschenkten Geldbetrags einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden (BFH, Urteil vom 15.01.2019, Az. X R 6/17, Abruf-Nr. 207824).
Beispiel |
Spende erfolgt ohne Verpflichtung und ist daher freiwillig Der Ehegatte A schenkt seiner Ehefrau B 400.000 Euro mit der Maßgabe, hiervon 100.000 Euro an die Stiftung C zu spenden. Zwischen A und B liegt weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen i. S. v. § 518 Abs. 1 BGB zugrunde noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form. Zwei Wochen später überweist die Ehefrau B einen Betrag von 100.000 Euro an die Stiftung C. Lösung: Die 100.000 Euro sind als Spende zu betrachten, weil die Ehefrau B aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt hat. Zwar ist für das Schenkungsversprechen notarielle Form vorgeschrieben; daran fehlt es hier. Aber dies wird dadurch geheilt, dass A die Schenkung über 400.000 Euro vollzogen hat bzw. B die Schenkung über 100.000 Euro an die Stiftung. |
In diesen Fällen fehlt es an Freiwilligkeit
An Freiwilligkeit fehlt es hingegen
Beispiel |
Geldbetrag zur Verfahrens-
einstellung erfolgt nicht freiwillig Das Steuerstrafverfahren gegen den Komplementär A wurde unter der Auflage eingestellt, dass A einen Betrag in Höhe von 5.000 Euro an die Stiftung B überweist. Dem hat A zugestimmt und den Betrag überwiesen. Lösung: A hat den Geldbetrag nicht zur Förderung der gemeinnützigen Einrichtung geleistet, sondern um eine endgültige Verfahrenseinstellung zu erreichen. Das steht der Freiwilligkeit entgegen, weil ja eine unmittelbare innere Verknüpfung von Zahlung und Einstellung des Verfahrens besteht. |
- bei Aufwendungen zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen, die der Erbe leistet (BFH, Urteil vom 22.09.1993, Az. X R 107/91, Abruf-Nr. 220363) oder
- bei Zahlungen an eine gemeinnützige Einrichtung zur Erfüllung einer Auflage nach § 153a Abs. 1 Nr. 2 StPO (BFH, Urteil vom 19.12.1990, Az. X R 40/86).
Unentgeltlichkeit der Spende
Spende darf keine nennenswerte Gegenleistung gegenüberstehen
Die Spende muss unentgeltlich erfolgen. Sprich: Sie muss ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben werden. Die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen (BFH, Urteil vom 25.11.1987, Az. I R 126/85).
Fremdnützigkeit
Unentgeltlichkeit ist für Spendenabzug konstitutives Merkmal
Nach der Rechtsprechung des BFH muss eine Spende ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden. Unentgeltlich ist eine Spende nur dann, wenn sie „weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d. h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird“ (BFH, Urteil vom 02.08.2006, Az. XI R 6/03, Abruf-Nr. 063232).
Ein Spendenabzug ist daher bereits dann ausgeschlossen, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem vom Empfänger oder einem Dritten gewährten Vorteil für den Zuwendenden zusammenhängt; dabei muss der Vorteil nicht unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein. Es genügt, wenn die Zuwendung (zumindest teilweise) im eigenen Interesse des Zahlenden erfolgt (FG Münster, Urteil vom 13.12.2010, Az. 14 K 1789/08 E, Abruf-Nr. 110398).
Beispiel |
A interessiert sich für ein Grundstück der B-Stiftung und kündigt im Zusammenhang mit den Verhandlungen eine Spende an. Kommt es dann zu dem Vertragsschluss, fehlt es bereits an der Fremdnützigkeit. Dies gilt selbst dann, wenn die Spende erst zwei Jahre nach dem Vertragsschluss erfolgt und die Spende nicht direkt an die Stiftung, sondern – auf Vorschlag des Stiftungsvorstands – an eine der Stiftung nahestehende gGmbH geleistet wird. |
Einheitlichkeit der Gegenleistung – keine Fremdnützigkeit
Bei Teilentgeltlichkeit fehlt insgesamt geforderte Uneigennützigkeit
Eine Aufteilung der Zahlung in ein angemessenes Entgelt und eine den Nutzen übersteigende „unentgeltliche“ Leistung kommt nicht in Betracht, wenn es sich um eine einheitliche Gegenleistung handelt (BFH, Urteil vom 02.08.2006, Az. XI R 6/03, Abruf-Nr. 063232).
Beispiel |
Die X-Stiftung veranstaltet eine Benefizgala, mit welcher Mittel für die Verwirklichung ihrer Zwecke generiert werden sollen. Üblich wäre hier für die Eintrittskarte ein Betrag von 100 Euro; die Stiftung erhebt jedoch einen Eintritt von 500 Euro, was jedem der Besucher auch bewusst ist. Lösung: Bei den 500 Euro handelt es sich um eine einheitliche Gegenleistung, die der Fremdnützigkeit widerspricht. Praxistipp | Um Unentgeltlichkeit und Fremdnützigkeit zu gewährleisten, müsste die X-Stiftung die Leistung einer freiwilligen Spende in das Ermessen der Besucher der Gala stellen und dürfte nur den regulären Eintritt von 100 Euro erheben. |
Spenden in Zusammenhang mit symbolischen Gegenleistungen
Der Grundsatz lautet: Der Spende darf keine nennenswerte Gegenleistung für den Spender gegenüberstehen. Symbolische Gegenleistungen, die keinen nennenswerten wirtschaftlichen Vorteil bedeuten, sind aber unschädlich.
- „Vorteile“ des Spenders in Form der Gravur seines Namens in einen Altar oder die Nennung in Fürbitten und Einladung zu Weihefesten sind lediglich Ausfluss einer gemeinnützigen Mittelvergabe; sie sind keine für den Spendenabzug schädliche Gegenleistung (BFH, Urteil vom 22.03.2018, Az. X R 5/16, Abruf-Nr. 202116).Diese Gegenleistungen sind unschädlich
- Auch ein symbolisches „Dankeschön“ ist unschädlich.
- Nicht als Gegenleistung gilt die öffentliche Nennung und Ehrung des Spenders (z. B. auf der Homepage der Stiftung, in eine Publikation oder bei einer Veranstaltung) oder wenn der Spender sich nur gewisse immaterielle Vorteile (wie z. B. eine Ansehensmehrung) erhofft (BFH, Urteil vom 16.03.2021, Az. X R 37/19, Abruf-Nr. 224728).
Spendenaufrufe und Eintrittsspende
Späterer Leistungsentzug ist schädlich
Spendenaufrufe in Zusammenhang mit angebotenen Leistungen sind nicht per se schädlich. Ein Leistungsaustausch liegt nur vor, wenn Nichtspendern die Dienstleistung bzw. Mitgliedschaft anschließend wieder entzogen würde.
Der Hinweis einer Körperschaft z. B. darauf, dass eine Leistung kostenfrei in Anspruch genommen werden könne, jedoch eine Spende wünschenswert sei, ist als solcher nicht schädlich (FG Hessen, Urteil vom 12.09.2005, Az. 6 K 3097/00, Abruf-Nr. 220020).
In der Praxis spielen auch „Eintrittsspenden“ oder Eintrittsentgelte immer wieder eine Rolle. Körperschaften verlangen diese, um dem Spender den Zutritt zu Leistungen zu gewähren. Hier kommt es darauf an, ob der Entgeltcharakter im Vordergrund steht; wenn ja, ist das schädlich. Wird der Zutritt auch ohne die Spende gewährt, ist es unschädlich (FG Thüringen, Urteil vom 23.04.2015, Az. 1 K 743/12, Abruf-Nr. 146069).
Veranstalter sollten diese Punkte beachten Praxistipp | Veranstalter können verhindern, dass das Finanzamt die Spenden als Entgelte behandelt:
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Gewährung eines Darlehens an Stifter nach Spende an Stiftung
BFH gibt den Rahmen vor
In der Praxis kann es vorkommen, dass der Stifter der Stiftung einen Geldbetrag spendet und im zeitlichen Zusammenhang mit der Spende von der Stiftung ein Darlehen erhält, aus deren Zinserträgen die Stiftung steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke fördert. Diese Gestaltung ist für sich genommen nicht schädlich, wenn mit der Darlehensgewährung kein Vorteil für den Spender verbunden ist (BFH, Urteil vom 26.04.2023, Az. X R 4/22, Abruf-Nr. 237110).
Endgültige wirtschaftliche Belastung
Der Spender muss – wie eingangs erwähnt – durch die Spende endgültig wirtschaftlich belastet sein. Das setzt voraus: Die Beträge müssen tatsächlich aus dem Vermögen des Spenders abgeflossen und in den Verfügungsbereich des Spendenempfängers gelangt sein. Der Vermögensabfluss muss beim Spender zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung geführt haben.
Keine endgültige Belastung bei Rückfall der Spende an den Spendenden
Es gibt Fälle, in denen das einer gemeinnützigen Stiftung zugewandte Stiftungskapital bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks auf den Stifter zurückfallen soll. In dem Fall ist der Spender gerade nicht endgültig wirtschaftlich belastet (BFH, Urteil vom 05.02.1992, Az. I R 63/91).
Beispiel |
Der Stifter A wendet „seiner“ Stiftung als Erstausstattung einen Aktienkapitalanteil zu. Hierbei behält er sich vor, dass die eingebrachten Aktien im Falle der Auflösung oder Aufhebung der Stiftung an ihn zurückfallen sollen. Lösung: Hier fehlt es an der endgültigen wirtschaftlichen Belastung des A, weil die Stiftung über den Aktienkapitalanteil nicht frei verfügen kann. So kann die Stiftung ihn beispielsweise nicht verkaufen. |
Spende zur Förderung des begünstigten Zwecks
Die Spende muss darauf abzielen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung zu fördern.
Sonderfall: Schenkung unter Zweckbindung
Zweckgebundene Spenden erfordern sorgfältige Prüfung
In der Praxis stellt sich immer wieder das Problem, dass der Spender Vorgaben machen möchte, was mit „seiner“ Spende gemacht werden soll.
Bei derartigen zweckgebundenen Spenden ist aus Sicht des BFH die Unentgeltlichkeit besonders sorgfältig zu prüfen (BFH, Urteil vom 16.03.2021, Az. X R 37/19, Abruf-Nr. 224728).
Letztentscheidungsrecht muss beim Empfänger bleiben
Um die Unentgeltlichkeit zu bejahen, muss das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie der begünstigte Empfänger seine steuerbegünstigten Zwecke fördert, beim begünstigten Empfänger verbleiben. Er muss darüber entschieden können, ob er die Zuwendung annimmt (BFH, Urteil vom 16.03.2021, Az. X R 37/19, Abruf-Nr. 224728).
Beispiel |
Die X-Stiftung fördert gemäß ihrer Satzung die Entwicklungszusammenarbeit. Sie bekommt von einem „Oligarchen“ O eine Spende in Höhe von 100.000 Euro. O verlangt jedoch, dass die 100.000 Euro in Russland eingesetzt werden. Der Stiftungsvorstand hatte jedoch bereits im Februar 2022 beschlossen, keinerlei Projekte mehr in Russland zu fördern. Hier steht es der Stiftung frei, die Spende zurückzuweisen. |
Exkurs: Schenkung unter Auflage
Nicht entsprechende Verwendung – Rück-forderungsanspruch steht im Raum
Problematisch kann es werden, wenn der Spender mit der Spende eine Schenkung unter einer Auflage verknüpft (§ 525 BGB). Bei nicht der Auflage entsprechender Verwendung kann sich ein Rückforderungsanspruch des Spenders nach § 527 BGB ergeben.
Lässt sich aus der Auflage des Spenders schließen (§§ 133, 157 BGB), dass die Tätigkeit der Stiftung lediglich in allgemeiner Form unterstützt werden soll, wird sich ein Rückforderungsanspruch des Spenders (§ 527 BGB) nicht durchsetzen lassen.
Beispiel |
Spende enthält keine verpflichtende Zweckbindung für Stiftung Der Spender wendet der Stiftung, die Kunst und Kultur fördert, einen Betrag von 5.000 Euro zu und gibt in einem begleitenden Brief an, dass er es „schön fände“, wenn bald mal wieder ein „Bach-Konzert“ organisiert werden würde. Da der Stiftungsvorstand ein „Mozart-Fan“ ist, nimmt er diesen Hinweis bloß zur Kenntnis. Lösung: Es handelt sich hier nur um einen Wunsch des Spenders und noch nicht um eine Auflage. Somit spielt es keine Rolle, dass die Stiftung den Wunsch nicht erfüllt – und es zieht keine zivilrechtlichen Rückforderungsfolgen nach sich. |
Abwandlung |
Der Spender schreibt, dass er den Betrag von 5.000 Euro nur unter den Bedingung zuwendet, dass die Stiftung ein „Bach-Konzert“ organisiert. Lösung: Es handelt sich hier nur um eine Auflage des Spenders. Zivilrechtliche Rückforderungsfolgen können somit im Raum stehen, wenn das Konzert nicht organisiert wird. |
Konkrete Auflage beeinflusst Spenden-annahme
Ist die Auflage derart konkretisiert, sodass der Spender eine Rückforderung nach §§ 527, 812 BGB durchsetzen könnte, stellt sich die Frage, inwieweit hier die Stiftung die Spende überhaupt annehmen will (BFH, Urteil vom 16.03.2021, Az. X R 37/19, Abruf-Nr. 224728).
Praxistipp | Die Stiftung sollte in allgemeiner Form darauf hinweisen, dass sie Auflagen oder Vorgaben bezüglich der Mittelverwendung nicht umsetzen wird. Damit schließt sie Spenden unter Auflage für sich von vornherein aus. |
Rückforderung der Spende und Bestätigung
Nimmt die Stiftung eine solche Spende unter Auflage gleichwohl an und fordert sie der Spender wieder zurück, muss die Stiftung auch die Zuwendungsbestätigung zurückfordern und ggf. das Finanzamt des Spenders über die Unwirksamkeit der Zuwendungsbestätigung informieren.
- Die Beitragsserie wird fortgesetzt. In den nächsten Ausgaben geht es um Spendenarten, Sponsoring und verdeckte Gewinnausschüttung sowie Zuwendungsbestätigungen.
AUSGABE: SB 10/2024, S. 195 · ID: 50122429
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