Die steuerlichen Spielregeln für die Beköstigung von Mitarbeitern durch gemeinnützige Stiftungen

Für die gemeinnützigkeits- sowie steuerrechtliche Beurteilung der vergünstigten Beköstigung der Mitarbeiter ist dem Grunde nach zu unterscheiden, durch wen die Beköstigung der Mitarbeiter übernommen wird. Dabei sind regelmäßig die folgenden drei Konstellationen relevant:

Diese drei Fallkonstellationen werden nachfolgend im gemeinnützigkeitsrechtlichen und steuerlichen Kontext beleuchtet.

Steuerbegünstigte Körperschaften i. S. v. §§ 51 ff. AO haben gemäß § 55 AO selbstlos zu handeln (Gebot der Selbstlosigkeit). Eine Förderung geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO nur für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwenden bzw. zu verbrauchen – demnach nur für die ideellen Satzungszwecke einschl. der steuerbegünstigten Zweckbetriebe. Darüber hinaus besteht die Verpflichtung, keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen zu begünstigen (Drittbegünstigungsverbot gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Mit dem Begriff „Mittel“ i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO sind sämtliche Vermögenswerte gemeint, die im Eigentum und in der Verfügungsmacht der Körperschaft stehen und zur Erfüllung des Satzungszwecks geeignet sind. Darunter fallen die Überschüsse aller Geschäftsbereiche einer steuerbegünstigten Körperschaft. Dies gilt unabhängig davon, ob sie aus dem ideellen Bereich, den steuerbegünstigten Zweckbetrieben, der Vermögensverwaltung oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen. Der Mittelbegriff i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO ist umfassend.

Die vergünstigte Mitarbeiterbeköstigung als Zuschuss des Arbeitgebers ist vor dem Hintergrund einer etwaigen Bevorteilung der Mitarbeiter hinsichtlich der gemeinnützigen Mittelverwendung zu prüfen.

Ob durch die vergünstigte Beköstigung der Mitarbeiter eine unverhältnismäßige – dem Zweck der Körperschaft fremde – Bezuschussung eines Dritten i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vorliegt, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. Dabei hat die „Unverhältnismäßigkeit“ gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO dieselbe Bedeutung wie die „Unangemessenheit“ im Bereich einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 EStG). Bei der Beurteilung der „Unverhältnismäßigkeit“ wird genauso wie bei der Beurteilung der „Unangemessenheit“ die Marktüblichkeit durch einen Drittvergleich bestimmt. Für die Beurteilung der Angemessenheit des Zuschusses für die Beköstigung ist folglich darauf abzustellen, ob die Gewährung des Zuschusses als fremdübliches Instrument angesehen werden kann.

Die Gewährung eines Zuschusses für die Beköstigung an die eigenen Mitarbeiter ist in der Praxis bei gewerblichen Unternehmen üblich. Mitarbeiter können regelmäßig vergünstigt, teilweise sogar kostenlos speisen. Folglich kann die vergünstigte Beköstigung der Mitarbeiter durch eine gemeinnützige Körperschaft als marktüblich angesehen werden. Daher stellt ein Beköstigungszuschuss auch keine „unverhältnismäßige“ Begünstigung Dritter dar und verstößt nicht gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Restriktionen des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO (BFH, Urteil vom 12.03.2020, Az. V R 5/17, Abruf-Nr. 217488).

Wichtig | Keine Rolle spielt dabei, ob die Mitarbeiter vergünstigt in der konzerneigenen Kantine beköstigt werden oder die Beköstigung in einer externen Kantine bezuschusst wird. In beiden Varianten kommt der Vorteil direkt den eigenen Mitarbeitern zu.

Erfolgt die Speisenversorgung durch eine (Service-)Tochtergesellschaft, erzielt diese durch eine vergünstigte Speisenversorgung der Mitarbeiter regelmäßig Verluste. Die Verluste müssen dann aus dem Verbund durch Zuschüsse ausgeglichen werden. Die Bezuschussung einer gewerblichen Tochtergesellschaft ist vor dem Hintergrund des Drittbegünstigungsverbots gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO in der Regel problematisch. Denn in diesem Zusammenhang ist fraglich, ob der Zahlung eines Zuschusses an eine gewerbliche Tochtergesellschaft durch die gemeinnützige Muttergesellschaft der Grundsatz der Selbstlosigkeit entgegensteht. Dabei kommt es entsprechend der obigen Ausführungen grundsätzlich darauf an, ob die Bezuschussung der Tochtergesellschaft zu marktüblichen Konditionen und ausschließlich aufgrund der vergünstigten Mitarbeiterbeköstigung vereinbart wurde.

Eine fremdübliche Bezuschussung kann – unter der Annahme, dass die Verluste aus der vergünstigten Mitarbeiterbeköstigung resultieren – in Höhe der Mitarbeitervergünstigung gezahlt werden. Für die Ermittlung der Vergünstigung sind übliche Vergleichspreise zu ermitteln. Von einer Fremdüblichkeit kann in diesem Fall ausgegangen werden, weil dieser in der Praxis regelmäßig von Arbeitgebern an die Betreiber von Kantinen gewährt wird, um eine vergünstigte Speisenversorgung der Mitarbeiter zu gewährleisten.

Die Grundsätze der schädlichen Vorteilsgewährung an Mitarbeiter gelten auch, wenn die Beköstigung durch einen steuerbegünstigten Inklusionsbetrieb bzw. eine steuerbegünstigte Werkstatt für behinderte Menschen erfolgt. Auch hier kann die Mitarbeiterbeköstigung zwar in der Regel dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zugeordnet werden, eine übermäßige Bevorteilung der Mitarbeiter kann dennoch schädlich sein.

Grundsätzlich ist die Beköstigung von Mitarbeitern dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen (§ 64 AO). Mit der Frage, inwieweit Verluste aus dieser Tätigkeit berücksichtigt werden können, beschäftigt sich derzeit der BFH (Az. beim BFH: V R 2/21).

Basis ist ein Urteil des FG Münster. Das FG betrachtet Verluste, die aufgrund der Subventionierung von Mahlzeiten für Krankenhaus-Mitarbeiter in der Cafeteria entstanden sind, als dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb zugehörig (FG Münster, Urteil vom 13.01.2021 (Az. 13 K 365/17 K, G, F, Abruf-Nr. 221113).

Gemäß § 8 Abs. 1 EStG zählen zum Arbeitslohn alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer im Rahmen des jeweiligen Dienstverhältnisses zufließen. Zu dem Geldeswert (Sachbezügen) gehören insbesondere auch Vorteile des Arbeitnehmers aufgrund vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gewährter Mahlzeiten. Der lohnsteuerliche Begriff „Mahlzeit“ umfasst alle kalten oder warmen Speisen und Getränke sowie Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen und die zum Verzehr während oder unmittelbar nach Ende der Arbeitszeit bestimmt sind. Einzubeziehen sind auch Mahlzeiten, die der Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten unentgeltlich oder verbilligt erhält.

Bei der Ausgabe von Mahlzeiten ist daher zu prüfen, ob dem Grunde nach eine lohnsteuerpflichtige Vorteilsgewährung an den Arbeitnehmer vorliegt und ob diese darüber nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG bzw. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG mit dem tatsächlichen Wert der Mahlzeit erfolgen muss oder mit dem amtlichen Sachbezugswert nach § 8 Abs. 2 S. 6 EStG erfolgen kann. Für die lohnsteuerliche Beurteilung muss grundsätzlich unterschieden werden, ob die Kantine

Wird die Kantine durch den Arbeitgeber selbst betrieben und steht diese Kantine auch anderen, externen Kunden offen, kann für lohnsteuerliche Zwecke die Rabattregelung des § 8 Abs. 3 EStG angewendet werden. Dazu

Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, kann die Rabattregelung des § 8 Abs. 3 EStG für die vergünstigte Abgabe der Mahlzeiten angewendet werden. Für die Mahlzeiten gilt demnach der um vier Prozent geminderte Endpreis, zu dem die Mahlzeit an Endverbraucher veräußert wird, abzüglich des gezahlten Entgelts des Mitarbeiters. Hinzu kommt, dass jährlich gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 EStG ein Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 Euro gewährt wird.

Wichtig | Der Rabattfreibetrag gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 EStG kommt grundsätzlich nur für die eigenen Mitarbeiter in Betracht. Nach Ansicht des BFH dürfen Mitarbeiter von Konzerngesellschaften genauso wenig wie außerbetriebliche Kunden durch einen Rabattfreibetrag begünstigt werden.

Steht die Kantine nur bzw. vorwiegend den eigenen Mitarbeitern zur Verfügung, kann die Rabattregelung des § 8 Abs. 3 EStG nicht angewendet werden, weil die Mahlzeiten in diesem Fall vorwiegend für den Bedarf der eigenen Mitarbeiter hergestellt werden. In diesem Fall sind die amtlichen Sachbezugswerte gemäß § 8 Abs. 2 S. 6 EStG anzuwenden.

Mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewertende Mahlzeiten sind solche, die entweder durch eine vom Arbeitgeber selbst betriebene Kantine, Gaststätte oder vergleichbare Einrichtung unentgeltlich oder verbilligt abgegeben werden. Explizit von den Lohnsteuerrichtlinien erfasst werden auch Fälle, in denen die Mahlzeiten von einem fremden Dritten ausgegeben werden, der in einer durch den Arbeitgeber verpachteten Kantine, Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtung Mahlzeiten an die Arbeitnehmer ausgibt. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitgeber aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Zuschüsse zu den Mahlzeiten an die abgebende Einrichtung leistet. Vom Begriff des Zuschusses sind nicht nur Barzuschüsse, sondern auch andere Leistungen des Arbeitgebers an die betreffende Einrichtung eingeschlossen.

Durch eine Zuzahlung des Arbeitnehmers mindert sich der Sachbezugswert. Um die die pauschale Lohnversteuerung des erlangten geldwerten Vorteils objektiv zu gewährleisten, ist die verursachungsgerechte Nachhaltung der Mitarbeiter erforderlich, die von den Rabatten profitieren. Zu dem Zweck sind die Zuzahlungen der Mitarbeiter zu dokumentieren und auf die zu versteuernden amtlichen Sachbezugswerte anzurechnen. Der verbleibende Sachbezugswert stellt den zu versteuernden Sachbezug des Mitarbeiters dar.

Wichtig | Die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG in Höhe von 50 Euro monatlich ist bei der Bewertung zu amtlichen Sachbezugswerten nicht anwendbar.

Grundsätzlich ist alles steuerpflichtiger Arbeitslohn, was die Stiftung als Arbeitgeber im weitesten Sinne als Gegenleistung für die zur Verfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Mitarbeiters erbringt, soweit nicht eine Steuerbefreiungsvorschrift anwendbar ist. Davon ausgenommen sind u. a. Aufmerksamkeiten.

Aufmerksamkeiten sind alle Sachzuwendungen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und beim Mitarbeiter zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung führen. Zu den Aufmerksamkeiten zählen u. a. Getränke und Genussmittel, die die Stiftung als Arbeitgeber den Mitarbeitern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt überlässt. Speisen sind nur dann eine Aufmerksamkeit, wenn diese während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes unentgeltlich oder verbilligt überlassen werden und darüber hinaus einen Wert von 60 Euro nicht überschreiten.

Bei der Beköstigung von Mitarbeitern handelt es sich umsatzsteuerlich in der Regel um eine Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9 UStG, da neben der reinen Speisenlieferung weitere Dienstleistungselemente wie Geschirr inkl. Reinigung oder sonstiger Service angeboten werden. Diese Leistung ist steuerbar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig. Insbesondere die Bewertung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer birgt steuerliche Fragestellungen.

In einem ersten Schritt ist gemäß Abschn. 1.8 Abs. 10 UStAE zu differenzieren, ob es sich um die Verköstigung der Mitarbeiter in einer unternehmenseigenen oder unternehmensfremden Kantine handelt. In Abhängigkeit des Betreibers orientiert sich die Bemessungsgrundlage für den Leistungsaustausch an den Sachbezugswerten oder an der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG.

Eine unternehmenseigene Kantine ist anzunehmen, wenn der Unternehmer die Mahlzeiten entweder selbst herstellt oder die Mahlzeiten vor der Abgabe an die Arbeitnehmer mehr als nur geringfügig verarbeitet bzw. aufbereitet oder ergänzt (Abschnitt 1.8 Abs. 10 UStAE). Eine unternehmenseigene Kantine liegt nach Ansicht der OFD Karlsruhe auch vor, wenn die Kantine von einer Organgesellschaft innerhalb der umsatzsteuerlichen Organschaft bewirtschaftet wird (OFD Karlsruhe, Verfügung vom 28.02.2012, Az. S 7100 Karte 9). Folglich kann die Kantine einer Servicegesellschaft, die sich in der Organschaft befindet, als unternehmenseigene Kantine angesehen werden.

Bei einer unternehmenseigenen Kantine beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn für die Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die vergünstigte Abgaben von Mahlzeiten an Mitarbeiter die amtlichen Sachbezugswerte nach der SvEV zugrunde gelegt werden (Stand 2023: zwei Euro für Frühstück und 3,80 Euro für Mittag- oder Abendessen). Werden die Mahlzeiten an die Mitarbeiter entgeltlich abgegeben, entspricht die Bemessungsgrundlage dem gezahlten Entgelt, mindestens jedoch dem amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV (Abschnitt 1.8 Abs. 11 UStAE).

Eine vom Unternehmer nicht selbst betriebene – unternehmensfremde – Kantine liegt vor, wenn die Anforderungen an eine unternehmenseigene Kantine nicht erfüllt sind; die Mahlzeiten also nicht vom Arbeitgeber/Unternehmer selbst (d. h. durch eigenes Personal) zubereitet und an die Arbeitnehmer abgegeben werden.

Bei der Abgabe von Mahlzeiten, die Mitarbeiter aufgrund ihres Dienstverhältnisses vergünstigt erhalten, ist stets die Mindestbemessungsgrundlage zu überprüfen. Denn werden Leistungen durch einen fremden Unternehmer an das eigene Personal oder dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses zu einem günstigeren Preis erbracht als an fremde Dritte, ist die umsatzsteuerliche Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG).

Ist das für die abgegebenen Mahlzeiten tatsächlich entrichtete Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige Mahlzeiten, sind als Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 S. 1 Nr. 3 UStG die bei der Herstellung und Abgabe der Mahlzeiten entstandenen Ausgaben anzusetzen. Welche Ausgaben zu berücksichtigen und für die Herstellung der Speisen notwendig sind, entscheidet sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalls.

Maximal sind die Mahlzeiten dabei mit dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Sofern das tatsächliche Entgelt das marktübliche Entgelt übersteigt, gilt das tatsächliche Entgelt gem. § 10 Abs. 1 UStG als Bemessungsgrundlage.

Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen Unternehmer unter Berücksichtigung der Handelsstufe zahlen müsste, um die Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten (Abschnitt 10.7 Abs. 1 S. 4 bis 7 UStAE).

In welcher Konstellation das vereinbarte Entgelt, das marktübliche Entgelt oder die tatsächlichen Ausgaben als Bemessungsgrundlage herangezogen werden, können Sie der nachfolgenden Tabelle entnehmen:

Nach § 10 Abs. 1 S. 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Voraussetzung für die Zuordnung von Zahlungen Dritter zum Entgelt ist aber – wie allgemein beim Entgelt – ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Unternehmers und der Zahlung des Dritten. Hiervon umfasst sind insbesondere die Fälle, in denen von einem Dritten zusätzlich zu der vom Leistungsempfänger geschuldeten Gegenleistung eine Zahlung an den leistenden Unternehmer erfolgt (sog. Preisauffüllung), vgl. UStAE Abschn. 10.2 Abs. 5.

Entrichtet die Stiftung als Arbeitgeber ein Entgelt an einen unternehmensfremden Kantinenbetreiber, ist zu prüfen, ob ein Entgelt von dritter Seite vorliegt. Davon ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auszugehen, wenn das an die Kantine entrichtete Entgelt in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Beköstigung der eigenen Mitarbeiter durch die Kantine steht. In diesem Fall handelt es sich bei dem Entgelt des Arbeitgebers um ein Entgelt von dritter Seite für den Kantinenbetreiber (1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE) .