Ausländische Familienstiftungen und § 15 AStG: Escape-Klausel auch bei Drittstaaten?

Eine Familienstiftung mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland unterliegt in Deutschland grundsätzlich nicht der Besteuerung. Das gilt sowohl für die im Ausland erzielten Einkünfte als auch für das vorhandene Vermögen. Lediglich für die im Inland erzielten Einkünfte i. S. v. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 ff. EStG ergibt sich in Deutschland eine beschränkte Steuerpflicht. Damit geht der Fiskus leer aus, wenn inländische Personen eine ausländische Stiftung gründen und diese nur im Ausland Einkünfte erzielt. Damit diese Besteuerungslücke geschlossen und die Gefahr der Verlagerung von Einkünften und Vermögen ins Ausland vermieden wird, wurde mit § 15 AStG eine Zurechnungsbesteuerung geschaffen. Diese hat das Ziel, die Steuer- und Kapitalflucht von Familienstiftungen unattraktiv zu machen.

Familienstiftungen nach dem AStG sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen (i. S. v. § 15 AO) und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs. 2 AStG).

Nach § 15 Abs. 1 AStG werden die Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland anstelle der Stiftung dem Stifter zugerechnet, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig sein sollte. Ist der Stifter nicht unbeschränkt steuerpflichtig, werden die Einkünfte den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugs- oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet (in der Regel also den Destinatären). Das gilt z. B. für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, nicht jedoch für die Erbschaftsteuer.

Die Zurechnung beim Stifter erfolgt also vorrangig vor einer Zurechnung bei den bezugs- oder anfallsberechtigten Personen. Das Besondere: Die Einkünfte werden unabhängig davon den deutschen Begünstigten zugerechnet, ob tatsächlich eine Ausschüttung stattfand. Damit wird eine Vollausschüttung der Einkünfte ohne tatsächlichen Zufluss fingiert, sodass auch im Ausland erzielte und dort thesaurierte Erträge der inländischen Besteuerung unterliegen.

Greift die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 AStG, ist sie gegenüber der sonstigen Einkommensbesteuerung bei den Destinatären vorrangig. Im Falle des späteren tatsächlichen Zuflusses von Stiftungsleistungen bei den inländischen Begünstigten werden diese deshalb nicht noch einmal nach §§ 20, 22 EStG steuerlich erfasst (§ 15 Abs. 11 AStG), wenn sie bereits nachweislich nach Maßgabe von § 15 Abs. 1 AStG hinzugerechnet wurden. Sonst würde sich eine inländische (unzulässige) Doppelbesteuerung ergeben.

Die ausländischen Einkünfte sind gemäß § 15 Abs. 7 S. 1 AStG in entsprechender Anwendung des im Inland geltenden KStG bzw. EStG zu ermitteln. Eine Zurechnungsbesteuerung unterbleibt, wenn sich negative Einkünfte ergeben. Die zuzurechnenden Beträge stellen bei natürlichen Personen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. V. m. § 15 Abs. 8 AStG).

Damit kann sich jedoch noch eine Doppelbesteuerung im In- und Ausland ergeben. Denn in den Fällen des § 15 Abs. 1 AStG unterliegen die Einkünfte regelmäßig einerseits auf Ebene der Stiftung im Ausland und andererseits über § 15 Abs. 1 AStG parallel im Inland auf Ebene des unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters (oder falls nicht vorhanden: anteilig den unbeschränkt steuerpflichtigen bezugs- oder anfallsberechtigten Personen) der Besteuerung. Die drohende Doppelbesteuerung wird dadurch umgangen, dass im Inland die bereits im Ausland von der Stiftung geleisteten Steuern vom Einkommen auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Stifters bzw. der bezugs- oder anfallsberechtigten Person entsprechend § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 und 2 KStG angerechnet werden (vgl. § 15 Abs. 5 AStG).

Wichtig | Das Anrechnungsverfahren führt damit effektiv dazu, dass eine „Flucht“ in Billigsteuerländer keine Ersparnis bringt. Denn sollte in dem gewählten Land die Besteuerung der Einkünfte mit lediglich zehn Prozent erfolgen und würden im Inland 30 Prozent Steuerbelastung anfallen, werden die Einkünfte effektiv mit 30 Prozent Steuern belastet. Zehn Prozent im Ausland und 20 Prozent (30 Prozent ./. zehn Prozent Anrechnung) im Inland.

Um der Kapitalverkehrsfreiheit Rechnung zu tragen wurde durch das JStG 2009 in § 15 Abs. 6 AStG eine sogenannte Escape-Klausel eingeführt. Die negativen Folgen der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 AStG treten danach nicht ein, wenn die ausländische Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder den Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR (EU zzgl. Island, Liechtenstein und Norwegen) hat. Allerdings müssen hierzu noch zwei weitere Voraussetzungen erfüllt werden:

Folge dieser Escape-Klausel: Anstelle der Zurechnungsbesteuerung unterliegen die Einkünfte erst dann im Inland der Besteuerung, wenn diese den inländischen Begünstigten zugeflossen sind.

Jüngst musste sich jedoch das FG Hessen der Frage stellen, ob die Escape-Klausel sinngemäß in Drittstatten-Fällen anwendbar ist. Dabei sah das FG § 15 Abs. 6 AStG auch für eine Familienstiftung mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz als anwendbar an (FG Hessen, Urteil vom 13.07.2022, Az. 8 K 1466/19, Abruf-Nr. 234623). Die Begründung: Die in Art. 63 AEUV verankerte Kapitalverkehrsfreiheit (auf wessen Basis § 15 Abs. 6 AStG eingeführt wurde) gilt auch im Verhältnis der EU/dem EWR zu Drittstaaten. Zudem lagen im Streitfall im Übrigen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 AStG vor: Die in Deutschland ansässigen Begünstigten konnten zwar Zuwendungen erhalten – hierauf bestand jedoch kein Rechtsanspruch; denn der Stiftungsrat entschied über Ausschüttungen nach eigenem Ermessen. Zudem besteht mit der Schweiz eine sog. große Auskunftsklausel (Art. 27 DBA Deutschland/Schweiz), die eine Besteuerung der Leistungen an die inländischen Begünstigten sicherstellt.