Raus aus dem Einzelunternehmen und rein in die GbR – so geht es! (Teil 2)

Oft wird dem Aufgenommenen zu Beginn nur eine Minderheitsbeteiligung eingeräumt. Dadurch wird der Kaufpreis niedrig gehalten und der Aufnehmende kann den Aufgenommenen über einen gewissen Zeitraum „überprüfen“, bis er eine größere Beteiligung gewährt (wegen der zweistufigen Beteiligungsgewährung auch Zwei-Stufen-Modell genannt).

Bei diesem Szenario trifft den Aufnehmenden eine hohe Steuerbelastung: So unterliegt der Kaufpreis für die Splitterbeteiligung nach Abzug des anteiligen Buchwerts in voller Höhe als laufender Gewinn der Besteuerung. Das gilt auch für den realisierten Gewinn aus der Übertragung der umfangreicheren Beteiligung (zweiter Schritt). Steuerliche Begünstigungen, wie der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG, sind nicht zu gewähren, da weder das ganze Einzelunternehmen noch der ganze Anteil an der Mitunternehmerschaft übertragen werden.

Bei den anvisierten Partnern handelt es sich zwar oft um hoch qualifizierte Berufsanfänger, die aber über nahezu kein Eigenkapital verfügen – und auch die Banken vergeben nur sehr zögerlich höhere Darlehen oder fordern für diese eine hohe Zinsbelastung. Für die Lösung dieses Dilemmas eignet sich das Gewinnvorabmodell.

Bei der Vereinbarung des Gesellschaftsvertrags steht es den Gesellschaftern frei, auch die Gewinnverteilung zu regeln. Diese muss bei einer Beteiligung von 50/50 nicht zwingend ebenfalls 50/50 betragen, sondern es können auch Vorabgewinne vereinbart werden. Es kann also vereinbart werden, dass der Aufnehmende von dem erzielten Gesamtgewinn einen Gewinnvorab erhält und nur der verbleibende Gewinn nach den Beteiligungsquoten verteilt wird.

Beachten Sie | Der Vorteil für den Aufgenommenen ist, dass er für die Beteiligung keine Finanzierung aufbringen muss. Vielmehr erarbeitet er sich seine Beteiligung mit seinen Fachkenntnissen über mehrere Jahre hinweg. Die Nachteile: Einerseits muss sich der Aufgenommene unter Umständen mit einem geringeren Lebensstil begnügen, da er nur geringe Gewinne erhält. Andererseits weiß er erst im Nachhinein, was ihn die Beteiligung effektiv gekostet hat. Gleiches gilt natürlich auch für den Aufnehmenden. Dieser erfährt den effektiv erhaltenen Kaufpreis ebenfalls erst nach vielen Jahren.

Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass der vereinbarten Gewinnverteilung grundsätzlich zu folgen ist. Das gilt auch für eine disquotale Gewinnverteilung bei einem Gewinnvorab. Allerdings unterliegen sowohl der Gewinnvorab als auch der normale Gewinnanteil der regulären Besteuerung als laufender Gewinn. Steuerliche Begünstigungen sind nicht vorhanden. Positiv kann sich jedoch auswirken, dass der im Gewinnvorab verdeckt enthaltene Kaufpreis ratierlich über viele Jahre gezahlt wird. Das kann je nach Höhe der weiteren Einkünfte zu erheblichen Progressionsvorteilen für den Aufnehmenden führen.

Die Regelungen für den Gewinnvorab sind grundsätzlich frei verhandelbar. So kann der Gewinnvorab z. B. auf einen bestimmten Zeitraum befristet oder auch unbefristet für die Dauer der weiteren Zugehörigkeit des Aufnehmenden zur Personengesellschaft vereinbart werden.

Zu beachten ist jedoch zwingend, dass sich der Gewinnvorab nicht als verdecktes Veräußerungsentgelt darstellen darf. Denn sollte der Gewinnvorab bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein ratenweise zu zahlendes Veräußerungsentgelt darstellen, ist der Fall im Ergebnis nicht anders zu beurteilen als bei einer einmaligen Leistung des Aufgenommenen in das Privatvermögen des Aufnehmenden (so auch FG München 30.11.89, 16 K 10133/81; siehe Gestaltung „Zahlung in das Privatvermögen“, MBP 25, 33). In diesem Fall würde die Einbringung sofort zu einem steuerpflichtigen laufenden Gewinn für den Aufnehmenden führen und der spätere Gewinnvorab wäre lediglich als Tilgung des Kaufpreises zu sehen.

Entsprechend entschied hierzu auch der BFH (27.10.15, VIII R 47/12), dass der Aufnehmende einen sofort zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt, wenn der Kaufpreis der Höhe nach von Beginn an feststeht. Das ist zumindest der Fall, wenn der Gewinnverzicht zulasten des Aufgenommenen auf einem festen jährlichen Betrag beruht. Beispiel: dem Aufnehmenden stehen von dem Gewinn über zehn Jahre vorab jährlich 25.000 EUR zu (Kaufpreis = 250.000 EUR). Steht der Kaufpreis hingegen vorab nicht fest, weil z. B. vereinbart wurde, dass der Aufgenommene für die ersten zehn Jahre jährlich auf 25 % seines Gewinnanteils zugunsten der Aufnehmenden verzichtet, handelt es sich nicht um einen Veräußerungsgewinn. Der Grund: Ein Kaufpreis kann auf Basis der unbekannten Gewinnentwicklung nicht mit Sicherheit bestimmt, sondern lediglich geschätzt werden.

Beachten Sie | Ein Gewinnvorab sollte nicht betragsmäßig festgelegt werden. Auch ein maximaler Höchst- oder Sockelbetrag sollte nicht vereinbart werden. Vielmehr sollte der Gewinnvorab unabhängig von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn ausgestaltet sein.

Bei der Aufnahme eines Partners drohen keine umsatzsteuerlichen Risiken. Denn es handelt sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, die nach § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar ist. Damit geht das Unternehmen auf die Personengesellschaft über, die dieses fortführt.

Gehören zum Einzelunternehmen auch Betriebsgrundstücke, werden diese regelmäßig mit dem Einzelunternehmen in die Personengesellschaft eingebracht. Der Grund: Die Grundstücke werden auch von der Personengesellschaft benötigt. Da die Personengesellschaft ein eigener Rechtsträger ist, unterliegt die Einbringung der Betriebsgrundstücke der Grunderwerbsteuer zum gesondert festzustellenden Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG).

Allerdings wird die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG bei dem Übergang von Alleineigentum auf Gesamthandseigentum in dem Umfang nicht erhoben, wie der Aufnehmende (Veräußerer) nach der Übertragung am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Ist an der neuen Personengesellschaft also der Aufnehmende zu 60 % und der Aufgenommene zu 40 % beteiligt, entsteht die Grunderwerbsteuer für die eingebrachten Betriebsgrundstücke zwar in voller Höhe, wird aber nur zu 40 % erhoben.

Zur Umgehung der gesamten Grunderwerbsteuer können die Betriebsgrundstücke auch im Eigentum des Einzelunternehmers verbleiben. Da die Grundstücke jedoch von der Personengesellschaft benötigt werden, müssen sie vermietet oder zumindest unentgeltlich überlassen werden. Damit handelt es sich weiterhin um Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen auf Ebene der Personengesellschaft für den Aufnehmenden). Das Problem: Sollen für die Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens in die Personengesellschaft ertragsteuerliche Begünstigungen gewährt werden (§§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG), würde das Zurückbehalten der wesentlichen Betriebsgrundlagen die Anwendung der steuerlichen Begünstigungen ausschließen.