Entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchs an GmbH-Anteilen mitunter nicht steuerbar

Die Steuerpflichtige hatte ihre Beteiligung an einer GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt eines Nießbrauchs, der insbesondere das Gewinnbezugsrecht umfasste, unentgeltlich auf ihren Sohn übertragen. Dieser wollte die Geschäftsanteile nun rechtsunbelastet veräußern, weshalb er mit seiner Mutter die Aufhebung des Nießbrauchs gegen Zahlung eines Ablösebetrags vereinbarte.

Das FA erfasste den Ablösebetrag bei der Nießbrauchsberechtigten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 17 i. V. mit § 24 EStG. Im Klageverfahren stellte das FG Nürnberg fest, dass der Sohn auch wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Geschäftsanteile war. Es gab dem hilfsweisen Begehren der Steuerpflichtigen statt, mit dem sie eine Berücksichtigung des Ablösebetrags bei den Einkünften aus Kapitalvermögen begehrt hatte.

Im Revisionsverfahren entschied dann der BFH, dass die Ablösung als nicht steuerbare Umschichtung auf der privaten Vermögensebene anzusehen ist. Für die steuerzahlerfreundliche Entscheidung war letztlich die bindende Feststellung des FG entscheidend, dass der Sohn (und nicht die Nießbraucherin) wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile war.

Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH ist grundsätzlich der Anteilseigner (§ 20 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG, § 39 Abs. 1 AO). Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gläubiger der Ausschüttung (z. B. aufgrund einer Nießbrauchsbestellung gemäß § 1068 BGB) ist die Ausschüttung nur dann einkommensteuerlich zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und seine Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht.

Beachten Sie | Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchsberechtigten nur einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nießbrauchsberechtigte (z. B. durch Übergang der Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte oder durch Einräumung einer Stimmrechtsvollmacht) eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt.

Im Streitfall war das FG bei Würdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis gekommen, dass die Nießbraucherin keine Rechtsposition innehatte, die die Annahme wirtschaftlichen Eigentums hätte rechtfertigen können. Da diese Sachverhaltswürdigung nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstieß, war der BFH hieran gebunden.

Nachträgliche Einkünfte i. S. des § 24 EStG setzen voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Einkünfte, für die die Entschädigung gewährt wird, auch steuerlich zuzurechnen sind. Die Feststellung des FG, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen bereits mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn übergegangen ist, schließt es aus, der Steuerpflichtigen die Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Da § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG keine die Einkünfte erweiternde Bedeutung hat, liegen bei der Steuerpflichtigen insoweit keine steuerbaren Einkünfte vor. Im Streitfall hat die Steuerpflichtige neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen verloren, sodass es nicht zulässig ist, den Ablösebetrag einem anderen Besteuerungstatbestand zuzuweisen.

Der Ablösebetrag führt auch nicht zu Einkünften nach § 17 EStG. Da das wirtschaftliche Eigentum bereits mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf den Sohn übergegangen war, lag im Moment der Ablösung des Nießbrauchs keine Anteilsveräußerung i. S. des § 17 EStG vor.

Letztlich war der Ablösebetrag von der Steuerpflichtigen auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit nach § 17 i. V. mit § 24 EStG zu versteuern. Denn es fehlte an der kausalen Verknüpfung zwischen der Zahlung des Ablösebetrags und der Aufgabe der Geschäftsanteile an der GmbH. Infolge des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums wären die Einnahmen von deren Sohn und nicht von der Steuerpflichtigen als Einkünfte zu versteuern.